на каком счете отражается товар принятый на комиссию
Комиссионная торговля. Учет у комиссионера. Примеры
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке назван комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).
Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер имеет право на возмещение расходов, связанных с исполнением поручения комиссионера, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не установлено в договоре комиссии.
На практике комиссионер по договорам комиссии реализует товар комитета или приобретает товар для комитента.
Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета подобных операций.
Реализация комиссионером товара комитента
Бухгалтерский учет
Поскольку собственником полученной комиссионером для реализации продукции остается комитент, комиссионер учитывает эту продукцию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по цене, предусмотренной в приемо-сдаточных документах (то есть по цене, согласованной с комитентом).
При продаже продукции комитента ее стоимость списывается комиссионером с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На дату отгрузки покупателю продукции комитента комиссионер отражает в учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате продукции и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены данной продукции.
При этом в бухгалтерском учете комиссионера производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с комитентом».
Денежные средства, поступившие комиссионеру от покупателя и подлежащие перечислению комитенту после удержания из них суммы комиссионного вознаграждения, не признаются ни доходами, ни расходами организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Выручка, связанная с оказанием услуг комиссионером (комиссионное вознаграждение), является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет «Расчеты с комитентом» (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Выручка от оказания посреднических услуг признается на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. 12 ПБУ 9/99).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Порядок оформления счетов-фактур, Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, регламентируются Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
При реализации продукции комитента организация-комиссионер в течение пяти календарных дней с даты отгрузки выставляет покупателю от своего имени счет-фактуру, который регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрируется в книге продаж (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, см. также Письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).
Комиссионер сообщает комитенту реквизиты выставленного покупателю счета-фактуры, после чего получает от комитента счет-фактуру с аналогичными данными. Полученный от комитента счет-фактура регистрируется комиссионером в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрируется в книге покупок (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок).
Операции по реализации посреднических услуг являются объектом налогообложения по НДС.
При этом в налоговую базу включаются суммы комиссионного вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ).
На сумму своего вознаграждения, предусмотренного договором комиссии, организация-комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру, который регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 1, пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).
Сумма НДС, исчисленная с комиссионного вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Выручка от продажи продукции комитента, поступившая на расчетный счет комиссионера и подлежащая перечислению комитенту, для целей налогообложения прибыли не учитывается в доходах комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Затраты, понесенные комиссионером в интересах комитента и возмещаемые последним для целей налогообложения прибыли не признаются расходом комиссионера (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Налогооблагаемым доходом комиссионера признается сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС) на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
Как отражаются в учете организации-комиссионера операции по реализации продукции комитента, а также возмещение комитентом расходов комиссионера на хранение этой продукции в соответствии с условиями договора комиссии? Денежные средства в счет возмещения указанных затрат перечисляются комитентом на расчетный счет комиссионера после исполнения поручения по договору комиссии.
Организация-комиссионер получила от комитента для реализации продукцию, продажная цена которой установлена договором комиссии в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).
Комиссионное вознаграждение составляет 7% от продажной цены и удерживается комиссионером из средств, получаемых от покупателя продукции.
В рамках исполнения поручения комитента организация понесла расходы, связанные с хранением продукции, в сумме 30 000 руб. (с учетом НДС).
В соответствии с условиями договора комиссии расходы на хранение продукции подлежат возмещению комитентом.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Затраты на оплату услуг по хранению продукции, подлежащие возмещению комитентом, не признаются расходами комиссионера и отражаются в учете как возникновение кредиторской задолженности комиссионера по оплате этих услуг и дебиторской задолженности комитента по их возмещению.
При этом производится бухгалтерская запись по кредиту счета 76, аналитический счет «Расчеты по оплате услуг по хранению продукции комитента», в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет «Расчеты с комитентом» (п. 3, абз. 4, 5 п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения указанных затрат, не признаются доходом организации (п. 2 ПБУ 9/99).
Счет-фактуру, выставленный комиссионеру за услуги по хранению, комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур). Копию указанного счета-фактуры комиссионер передает комитенту (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру исходя из показателей счета-фактуры, выставленного комиссионеру за услуги по хранению. Данный счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж).
Отражение операций по договорам комиссии в программе «1С:Упрощенка 8»
Рис. 1. Выбор применяемых систем налогообложения
Зачем может потребоваться эта настройка в дальнейшем? Если с какого-то момента организация утратила право на применение УСН, не нужно приобретать новую программу и перебивать все первичные данные. Достаточно в этой форме переключиться на Все системы налогообложения и внести изменения в учетную политику организации.
«1С:Упрощенка 8»
Рис. 1. Выбор применяемых систем налогообложения
Зачем может потребоваться эта настройка в дальнейшем? Если с какого-то момента организация утратила право на применение УСН, не нужно приобретать новую программу и перебивать все первичные данные. Достаточно в этой форме переключиться на Все системы налогообложения и внести изменения в учетную политику организации.
Читаем договор комиссии
Договоры, совершаемые между комитентом и комиссионером, бывают разными. Особенности каждого отдельно взятого договора комиссии могут представлять исключительную важность именно для бухгалтера, которому предстоит отражать эти операции в учете. На какие моменты следует обращать внимание?
1. Порядок определения комиссионного вознаграждения. Это может быть некий процент от выручки, может быть фиксированная сумма, очень часто доход комиссионера определяется как разница между ценой реализации и ценой передачи товара.
2. Комиссионное вознаграждение может быть удержано из полученных от покупателя денежных средств. В этом случае комиссионер перечисляет комитенту оставшуюся сумму. Возможен и другой вариант: комиссионер сразу отправляет всю полученную от покупателя сумму комитенту, а потом уже сам комитент перечисляет комиссионеру вознаграждение за услуги (ст. 997 ГК РФ). Порядок расчетов должен быть прописан в договоре.
3. В договоре указывается предполагаемая цена, по которой комиссионер продаст товар покупателю. Как быть, если комиссионер продаст товар дороже, чем указано в договоре? Например, собирались продать за 100 руб., а продали за 150 руб. В таком случае по закону разница в 50 руб. делится между комитентом и комиссионером пополам (если договором не предусматриваются иные способы распределения дополнительной выгоды). Та доля дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, включается в комиссионное вознаграждение.
Пример
ООО «Молочная ферма», именуемое в дальнейшем Комитент, и ООО «Посредник», именуемое в дальнейшем Комиссионер, заключили договор, согласно которому Комиссионер принимает на себя обязанность по реализации продукции и товаров Комитента от своего имени, но за счет Комитента. В свою очередь Комитент обязуется выплатить Комиссионеру за оказанную услугу комиссионное вознаграждение в размере 10 % от суммы продажи.
Для оформления этого договора в программе необходимо заполнить реквизиты договора с контрагентом (см. рис. 2). Существенными для нашего договора являются следующие реквизиты.
Рис. 2. Заключение договора комиссии
Технология учета комиссионной торговли в программе «1С:Упрощенка 8»
Все операции, возникающие при комиссионной торговле при УСН у комитента и комиссионера, представлены в таблице 1.
Таблица 1. Отражение операций по договору комиссии в программе «1С:Упрощенка 8»
Вид операции
Отражение у комитента
Отражение у комиссионера
Заключение договора комиссии
Справочник Договоры контрагентов, вид договора С комиссионером
Справочник Договоры контрагентов, вид договора С комитентом
Передача товара от комитента комиссионеру
Документ Реализация товаров и услуг с видом операции Продажа, комиссия
Документ Поступление товаров и услуг с видом операции Покупка, комиссия
Реализация товара комиссионером
Документ Реализация товаров и услуг с видом операции Продажа, комиссия
Получение оплаты от покупателя
Документ Платежное поручение входящее (при безналичной оплате) или Приходный кассовый ордер (при оплате за наличный расчет). Вид операции Оплата от покупателя
Перечисление оплаты за товар комитенту
Документ Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя
Документ Платежное поручение исходящее с видом операции Оплата поставщику
Документ Отчет комиссионера о продажах
Документ Отчет комитенту о продажах товаров
Документ Платежное поручение исходящее с видом операции Оплата поставщику
Документ Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя
Каждая операция выполняется соответствующим видом документа в программе «1С:Упрощенка 8». Рассмотрим эти операции подробнее по отдельности у комитента и у комиссионера.
Операции по договорам комиссии у комитента
Отражение операций по договору комиссии осуществляется в несколько этапов.
Этап 1. Товар отгружен комиссионеру.
По факту отгрузки товара бухгалтер комитента с помощью программы «1С:Упрощенка 8» создает документ реализации товара. Для этого нужно открыть меню (или вкладку панели функций) Продажа, выбрать документ Реализация товаров и услуг и нажать на кнопку Добавить. Программа предложит различные виды документов реализации. Следует остановить выбор на виде документа Продажа, комиссия. Необходимо полностью заполнить и провести этот документ.
Этап 2. Товар продан покупателю.
Этап 3. Формирование книги доходов и расходов УСН у комитента и исчисление налогооблагаемой базы по единому налогу.
Разумеется, книга доходов и расходов при УСН формируется в программе «1С:Упрощенка 8» автоматически. Достаточно лишь проконтролировать правильность отобразившихся там записей.
В программе «1С:Упрощенка 8» такая ситуация реализована. В качестве доходов программа учтет именно выручку, полученную от покупателя, вне зависимости от того, целиком эта сумма поступила на расчетный счет комитента, или же из нее было высчитано комиссионное вознаграждение.
Расходом комитента признается комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру. В соответствии со статьей 346.16 НК РФ такой расход учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, если единый налог рассчитывается по объекту «доходы минус расходы». Какой датой признается этот расход?
Пример (продолжение)
ООО «Молочная ферма» передало на комиссию ООО «Посредник» 1 000 литров молока стерилизованного жирностью 2,5 % по цене 20 руб. за литр. По договору комиссии ООО «Посредник» должно в течение месяца продать это молоко покупателю по цене 40 руб. за литр. И комитент, и комиссионер применяют УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».* Что касается способа расчетов между комитентом и комиссионером по комиссионному вознаграждению, то мы рассмотрим оба способа расчетов: и когда комитент отдельно перечисляет вознаграждение комиссионеру, и когда происходит зачет взаимных требований.
Примечание:
* При этом нашим примером могут воспользоваться и «упрощенцы», исчисляющие единый налог по системе «доходы». Небольшие различия возникнут при формировании книги доходов и расходов, а также расчете налогооблагаемый базы и самого налога.
Итак, ООО «Молочная ферма» передало «Посреднику» тонну молока. Необходимо сформировать документ Реализация товаров и услуг: Продажа, комиссия.
Далее нужно нажать кнопку ОК. Документ будет проведен. После этого рекомендуется нажать на кнопку Дт-Кт и проконтролировать корреспонденцию счетов:
Пример (продолжение)
Через 2 недели после отгрузки товара в ООО «Молочная ферма» был доставлен отчет комиссионера, в соответствии с которым ООО «Посредник» продало все молоко ООО «Супермаркет», по цене 40 руб. за литр.
На основании отчета комиссионера бухгалтер комитента оформляет Отчет комиссионера в программе «1С:Упрощенка 8» (см. рис. 3). Отчет комиссионера о продажах следует заполнить так: Организация ООО «Молочная ферма», Процент вознаграждения 10, НДС вознаграждения без НДС, Контрагент ООО «Посредник», Способ расчета и Договор должны «вставиться» автоматически.
Рис. 3. Заполнение документа «Отчет комиссионера о продажах»
Во вкладке Товары нужно указать: Номенклатура Молоко 2,5%, Количество 1000, Цена 40, Сумма 40 000, Цена передачи 20, Сумма передачи 20 000, % НДС без НДС.
Показатели счетов бухучета заполняются следующим образом: Счет учета (БУ) 45.01, Счет доходов (БУ) 90.01.1, Счет учета НДС 90.03.
При заполнении вкладки Учет затрат нужно учесть, что здесь речь идет об учете затрат по вознаграждению комиссионера. Указывается: Счет учета затрат (БУ) 44.01, Статьи затрат комиссионное вознаграждение.
Обратите внимание: во вкладке Счета учета расчетов галочку Удержать комиссионное вознаграждение ставят только в том случае, если комиссионер, получив оплату от покупателя, высчитывает из этой суммы свое вознаграждение, а оставшиеся денежные средства перечисляет комитенту. В противном случае (если вознаграждение комиссионеру перечисляет комитент) галочку Удержать комиссионное вознаграждение ставить не нужно.
Счета во вкладке Счета учета расчетов (вне зависимости от способа расчетов между комитентом и комиссионером) можно указать следующим образом: Счет учета расчетов за товары 62.01, Счет учета расчетов по авансам полученным 62.02, Счет учета расчетов за посреднические услуги 76.06, Счет учета расчетов по авансам выданным 76.06, Счет учета НДС 19.04.
Далее документ нужно провести, нажав кнопку ОК. После этого рекомендуется нажать кнопку Дт-Кт и проконтролировать корреспонденцию счетов.
В том случае, если вознаграждение комиссионеру перечисляет комитент, проводки будут следующими:
В том случае, если комиссионер самостоятельно высчитывает свое вознаграждение из суммы продажи, полученной от покупателя (зачет взаимных требований), корреспонденция счетов будет такой:
Таблица 2. Книга доходов и расходов ООО «Молочная ферма». Комиссионное вознаграждение перечисляет комитент.
Работаем по договору комиссии
Постоянные представительства иностранных торговых организаций часто реализуют товар по договору комиссии.
По договору комиссии одна сторона, собственник товара, (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать товар.
Назовем основные особенности договора комиссии на продажу товара:
— фиксированная сумма, не зависящая от цены реализации товара,
— процент от стоимости реализованной продукции
— разница между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку.
Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Если же комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже согласованной и не способен доказать, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки, он обязан возместить комитенту разницу между согласованной ценой и фактической ценой реализации.
Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
Чаще всего практикуется комиссионное вознаграждение в виде разницы между стоимостью товара в ценах комитента и его стоимостью в ценах, по которым он реализуется покупателям.
Комиссионер может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и не участвовать.
Комиссионер участвует в расчетах
У комитента в бухгалтерском учете выручка признается в момент перехода права собственности на товар к покупателю. О дате реализации товара комитент узнает их отчета комиссионера. Выручка признается при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99 ‘Доходы организации’.
В бухучете выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 5, 6 ПБУ 9/99). Величина поступления определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
В бухгалтерском учете признание выручки отражается по кредиту счета 90 ‘Продажи’, субсчет 90-1 ‘Выручка’ в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем (комиссионером).
Какую же сумму следует считать выручкой и записать в кредит счета 90 «Продажи»N В ст. 999 НК РФ сказано, что все полученные от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поскольку комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ), на практике комитенту перечисляется все полученное за минусом вознаграждения комиссионера. Не смотря на это, выручкой для комитента является та сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товар. Именно эту цену комиссионер обязан указать в своем отчете. Исключением является случай, когда цена увеличена на сумму налога с продаж. Тогда комиссионер приводит в отчете продажную цену без учета этого налога. И на основании суммы, записанной в отчете, комитент рассчитывает НДС и налог на пользователей автомобильных дорог.
Комиссионеры могут реализовать товары покупателям за наличный расчет физическим лицам или индивидуальным предпринимателям, которые признаются физическими лицами в соответствии со статьей 11 НК РФ.
Если комиссионер реализует физическим лицам товары в регионе, где веден налог с продаж, и соблюдены условия статьи 349 НК РФ, необходимо обратиться к пункту 3 статьи 354 НК РФ. Если по условиям договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, денежные средства от физических лиц за реализованный товар поступают непосредственно в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера. Он в этом случае признается налоговым агентом в соответствии со статьей 24 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется с полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (п.3 ст.354 НК РФ).
Сказанное означает, что комиссионер обязан исчислить и уплатить налог с продаж только в случае, если комитент является плательщиком этого налога. Если же комитент не является плательщиком налога, то реализуемые комиссионером товары налогом с продаж не облагаются.
При внесении комитентом наличных денежных средств в кассу комиссионера на оплату расходов, связанных с выполнением договора, отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствует обЪект налогообложения налогом с продаж.
В налоговом учете в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль дата отражения дохода для комитента зависит от применяемого метода учета доходов и расходов.
По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ). Данный метод предполагает, что доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической их оплаты.
При исчислении налога на прибыль с использованием метода начисления датой признания комитентом доходов от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). В составе доходов комитента (пп.1 п.1 ст. 251) при определении налоговой базы по прибыли по методу начисления не учитываются суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Другим методом признания даты получения доходов и осуществления расходов для целей исчисления налога на прибыль у комитента может быть кассовый метод. Право на его применение имеют комитенты, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходы и расходы отражаются по мере их фактической оплаты. Однако в состав доходов при этом методе включаются и суммы поступившей предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Комиссионеры могут реализовать товары покупателям за наличный расчет физическим лицам или индивидуальным предпринимателям, которые признаются физическими лицами в соответствии со статьей 11 НК РФ.
Если комиссионер реализует физическим лицам товары в регионе, где веден налог с продаж, и соблюдены условия статьи 349 НК РФ, необходимо обратиться к пункту 3 статьи 354 НК РФ. Если по условиям договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, денежные средства от физических лиц за реализованный товар поступают непосредственно в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера. Он в этом случае признается налоговым агентом в соответствии со статьей 24 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется с полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (п.3 ст.354 НК РФ).
Сказанное означает, что комиссионер обязан исчислить и уплатить налог с продаж только в случае, если комитент является плательщиком этого налога. Если же комитент не является плательщиком налога, то реализуемые комиссионером товары налогом с продаж не облагаются.
При внесении комитентом наличных денежных средств в кассу комиссионера на оплату расходов, связанных с выполнением договора, отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствует обЪект налогообложения налогом с продаж.
Несколько слов отдельно хотелось бы сказать о суммовых разницах при авансах. При заключении договора комиссии на реализацию товара, цена которого определена в условных единицах, выручка принимается к учету в сумме, определенной исходя из продажной стоимости отгруженного покупателю товара, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара покупателю. Выручка подлежит корректировке в случае изменения курса валюты на день получения оплаты от покупателя.
Если расчеты произведены покупателем авансом, с определением курса у.е. на дату оплаты, то суммовая не возникает. Ведь для пересчета условных единиц курс и дата пересчета определяются условиями договора. Установление цены в иностранной валюте или условных единицах по гражданскому законодательству является ни чем иным как определение цены сделки. Если курс применяется на дату оплаты, то после расчетов авансом цена фиксируется и пересмотру не подлежит. Следовательно, по этой цене и совершена сделка, вне зависимости от дальнейшего изменения курсов. В бухгалтерском учете отражаются проводки исходя из цены по курсу на дату расчетов авансом вне зависимости от курса на дату реализации товаров (работ, услуг).
Аналогичная позиция изложена в письмах УМНС по г. Москве от 15 сентября 1999 г. N 03-08/6381 ‘По вопросу налогообложения суммовых разниц’ и от 12 января 2000 г. N 03-12/944 со ссылкой на письмо МНС России от 21.07.99 N 02-5-10/271. Эта позиция подтверждается судебными органами, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.02.2000 N КА-А40/362-00.
В договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет с учетом НДС 10% от стоимости каждого проданного телевизора, с оплатой в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа и удерживается комиссионером из суммы, полученной от покупателя. Комитент возмещает комиссионеру суммы, оплаченные транспортной организации за доставку телевизоров покупателю.
Холодильники отгружены покупателю 7 февраля, комиссионер оплатит транспортной организации услуги доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб. Выручка комитенту за минусом комиссионного вознаграждения и расходов по доставке была перечислена 5 марта 2002 г.
Представительство определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления; обязанность по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникает «по оплате». Допустим, что себестоимость 1 холодильника составляет 30 000 руб.
Бухгалтерские проводки у представительства в январе:
Дебет 45 Кредит 41
— 300 000 руб. (30 000 руб. x 10 шт.)- товары отгружены комиссионеру для реализации по договору комиссии;
При отгрузке товара комиссионеру реализации товара не происходит, поэтому в сопроводительных документах предпочтительнее формулировка типа ‘Передача товара для продажи по договору комиссии’. Данной проводки может и не быть, если по условиям договора товар минует склад комиссионера и отгружается напрямую комитентом покупателю. Такой договор комиссии с участием комиссионера в расчетах на практике также имеет место.
Обратим внимание читателя, что с введением в действие нового Плана счетов изменилась оценка товаров, учитываемых на счете 45 «Товары отгруженные». Согласно прежнему Плану счетов материально-производственные запасы на указанном счете учитывались по фактической себестоимости (по покупной стоимости). С момента применения нового Плана счетов учет отгруженных товаров осуществляется по стоимости, складывающейся из фактической себестоимости и расходов по отгрузке товаров (при их частичном списании).
Это означает, что организации, закрепившие в учетной политике метод списания расходов на продажу пропорционально себестоимости реализованных товаров, должны фактическую себестоимость товаров, учтенных на счете 45 «Товары отгруженные», увеличивать на сумму фактических затрат, связанных с расходами по отгрузке. Если согласно учетной политике организации все осуществляемые ею в отчетном периоде расходы на продажу признаются расходами по обычным видам деятельности, подлежащими списанию на себестоимость реализованных товаров, никакого частичного списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 «Товары отгруженные» производить не следует.
Суммы, отнесенные на счет 45 «Товары отгруженные», будут числиться на нем до тех пор, пока за комитентом остается право собственности на отгруженный товар (продукцию). После перехода этого права к покупателю в соответствии с договором купли-продажи, заключенным посредником, комитенту следует отразить в учете выручку от продажи и одновременно списать суммы, учтенные на счете 45 «Товары отгруженные», в состав расходов от обычных видов деятельности.
Дебет 76/ субсчет 6 ‘Расчеты с комиссионером’ Кредит 62/субсчет 3 «Расчеты по полученным авансам»
Дебет 62/3 Кредит 68/субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 62/ субсчет 2 «Расчеты с покупателями» Кредит 90/ субсчет 1 «Выручка»
Дебет 90/ субсчет 3″НДС» Кредит 68 /субсчет «Расчеты по НДС»
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ суммы НДС, начисленные с сумм авансовых платежей, подлежат налоговому вычету. Вычеты сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ):
Дебет 68 /субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62/3
— 15 345,57 руб. — предЪявлен к вычету НДС, начисленный в бюджет при поступлении аванса
Дебет 62-3 Кредит 62-2
Дебет 90 /субсчет 2″Себестоимость продаж» Кредит 45
— 60 000 руб. (30 000 руб. x 2 шт.)- списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 44 Кредит 68
Дебет 44 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты с комиссионером»
Дебет 19 Кредит 60(76 )
Дебет 44 Кредит 60(76)
Дебет 19 Кредит 60(76)
Заметим, что в качестве расходов, которые несет собственник товара (комитент) могут быть учтены расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию, таможенному оформлению, сопровождению, рекламе товара как расходы, связанные непосредственно с предметом договора комиссии. Эти расходы не могут быть учтены в качестве затрат комиссионера.
Дебет 90 / 2 Кредит 44
— 8171,25 руб. (7671,25+500)- списаны в расходы на продажу затраты, приходящиеся на реализованный товар,
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 1634,25 (1534,25 +100) принят к вычету НДС по оказанным и оплаченным посредническим услугам.
Дебет 90-9 Кредит 99
Дебет 51 Кредит 62/2
Дебет 60 (76) Кредит 62/2
Если по условиям договора предусмотрена предварительная частичная оплата товара и аванс меньше 100% цены договора, суммовая разница возникнет.
Как в этом случае считать выручкуN
Обратимся к письму УМНС по г. Москве от 12 января 2000 г. N 03-12/944. В этом случае для целей бухгалтерского учета размер выручки рассчитывается как результат от сложения полученной в качестве частичного аванса суммы в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату получения аванса, и оставшейся части неоплаченной суммы выручки по договору в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг).
Комиссионер не участвует в расчетах
Изменим начальные условия примера 1. В договоре указано, что комиссионер не участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного холодильника. Транспортные услуги учитывать не будем.
Покупатель оплатил представительству 36 000 руб, в т.ч. НДС 6 000 руб. за холодильники в марте. В марте представительство перечислило комиссионное вознаграждение комиссионеру. Допустим, что себестоимость 1 холодильника составляет 10 000 руб. Представительство определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог ‘по отгрузке’.
Бухгалтерские проводки у представительства в феврале:
Дебет 45 Кредит 41
— 100 000 руб. (10 000 руб. x 10 шт.)- товары отгружены комиссионеру для реализации по договору комиссии по учетной цене;
Здесь товар будет учитываться до момента, пока комитент не получит извещения (отчета) комиссионера о продаже (отгрузке) товара покупателю.
Дебет 62/ субсчет 2 «Расчеты с покупателями» Кредит 90/ субсчет 1 «Выручка»
Дебет 90/ субсчет 3″НДС» Кредит 68 /субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 90 /субсчет 2″Себестоимость продаж» Кредит 45
— 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 шт.)- списана себестоимость реализованной продукции;
В момент отгрузки товаров покупателю в феврале выручка должна быть отражена в регистре налогового учета выручки на основании полученного от комиссионера извещения (отчета) об отгрузке товаров покупателю. Одновременно начисляется вознаграждение по договору:
Дебет 44 Кредит 60 ( 76) субсчет «Расчеты с комиссионером»
Дебет 19 Кредит 60(76)
Дебет 26 Кредит 68
Дебет 90 / 2 Кредит 44
— 3 000 руб.- расходы на продажу включены в себестоимость продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
Дебет 51 Кредит 62/2
Дебет 60 (76) Кредит 51
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 600 руб. принят к вычету НДС по оказанным посредническим услугам.
Рассмотрим порядок оформления счетов-фактур, ведения книг продаж и покупок.
Отгружая товары покупателям, комиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров, включая посредническое вознаграждение. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.
По уплаченному вознаграждению счет-фактура комиссионера регистрируется в Книге покупок комитента и НДС принимается к вычету в общем порядке.
Опубликовано в «Иностранный капитал в России»
Вам надо по-другому работать с наличкой. Кого прижмут налоговики и банки? Забирайте запись, пожалуй, лучшего вебинара «Клерка»: «Как будут контролировать наличку по 115-ФЗ».
Только сегодня можно забрать запись со скидкой 60%. Программу вебинара смотрите здесь