на какой счет отнести аудиторские услуги
Особенности учета консультационных услуг
Издержки предпринимателей и организаций, связанные с получением нематериальных услуг, привлекают повышенное внимание контролирующих органов. К категории «опасных» в налоговом учете относятся затраты по информационно-консультационным услугам. Суть проблемы в сложности подготовки доказательной базы о том, что консультация по факту имела место, была полезна, а уплаченная стоимость – обоснована.
Вопрос: Работница организации больше двух лет находится в отпуске по уходу за ребенком. На дому она оказывает консультационные услуги по налоговому и бухгалтерскому учету и применяет НПД с 2019 г. (г. Москва). Вправе ли она оказать организации-работодателю такую услугу разово в рамках НПД?
Посмотреть ответ
Информационно-консультационные услуги
Единого правового определения консультационных или информационных видов услуг в российском законодательстве нет. Налоговый кодекс не раскрывает терминологию, но приводит классификацию нематериальных услуг (ст. 148):
Вопрос: Как отразить в учете организации-исполнителя выручку от оказания консультационных услуг на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), оформленного выдачей заказчиком собственного простого дисконтного векселя со сроком погашения на определенный день?
Посмотреть ответ
Консультирование предполагает выдачу клиенту готовой информации. Сфера применения этих сведений может быть любой. Оказание информационных услуг предполагает, что информация по нужной тематике будет собираться, систематизироваться, обобщаться, анализироваться. Результатом такого комплекса действий станет выдача готовой информационной продукции.
СПРАВОЧНО! Консультационные и информационные услуги могут оказываться устно или в письменной форме.
Гражданское право относит консультационно-информационные услуги к возмездным договорным отношениям (ст. 779 ГК РФ). Предполагается, что заказчик услуг заключает с исполнителем (консультантом) договор. После выполнения заявленных в соглашении действий производится денежный расчет между сторонами, в роли плательщика выступает заказчик.
Бухгалтерский и налоговый учет
Для целей бухгалтерского учета издержки, обусловленные консультированием или получением информационных услуг, должны показываться по правилам ПБУ 10/99. Нормы учета относят этот тип затрат к расходам от обычной деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Накапливаются они в дебете счета 26 или 25, 20, 44, 91 (зависит от характера услуги и темы консультации, от того, для каких целей требуется данная информация). Проведение в учете осуществляется с участием в корреспонденции счета 60. Признание издержек происходит в периоде, когда услуги были фактически получены. Привязка операции к дате оплаты не практикуется.
В налоговом учете нет однозначности при признании информационно-консультационных услуг. Минфин указывает, что эти затраты могут быть зачтены при выведении размера налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 06.10.2014 г. № 03-03-06/1/49967). Минфин рекомендует относить стоимость юридических, информационно-консультационных и других видов нематериальных услуг в состав прочих расходов, которые связаны с производством и реализационными мероприятиями. Дата признания издержек привязывается к дате осуществления расчетов или получения документации для последующего расчета. Разрешается ориентироваться и на последний день в отчетном периоде (с. 272 НК РФ).
ВАЖНО! Минфин уточняет, что в расходы стоимость таких услуг можно отнести при одном условии – субъект предпринимательства может доказать обоснованность трат и документально подтвердить факт получения услуги.
Факт оказания и получения услуг проверяется налоговыми органами через оценку реальности заключенной сделки (проверка местонахождения организации, оказавшей услуги, их контактных номеров телефона, соответствие подписей в актах). Первичная документация по хозяйственным операциям может быть признана оправдательной, если оформление бланков соответствует законодательным нормам (присутствует полный перечень обязательных реквизитов, содержание документа совпадает с характером оказываемой услуги).
В договорах и актах необходимо приводить детальную расшифровку оказанных услуг. Использование формулировок общего характера (юридические услуги или информационно-консультационное сопровождение) не является основанием для признания подтверждающей документации действительной. В судебном порядке при отсутствии детализации по услугам договор может быть отнесен к категории незаключенных. Причина заключается:
Если в договоре и акте нет детализации услуг, этот комплект документов необходимо дополнить справкой или отчетом, составленными в произвольной форме. В них прописывается подробно характер услуг и их состав. В роли первичной подтверждающей документации могут выступать наравне с актами бланки накладных и протоколы проведения консультации.
Для принятия к вычету суммы по НДС необходимо иметь счет-фактуру (оформление регламентировано ст. 169 НК РФ). Обоснование необходимости получения конкретных услуг должно строиться на наличии их прямого влияния на результаты деятельности компании. Налоговые органы отстаивают позицию необоснованности затрат, если после их осуществления не появился доход у предприятия
ВАЖНО! Все признаваемые в налоговом учете издержки должны оказывать непосредственное воздействие на размер доходных поступлений.
Спор с контролирующими органами возможен, если содержание оказываемых сторонними лицами услуг совпадает с должностными функциями одного из штатных специалистов предприятия. Например, в компании по штату числится юрист, должность не является вакантной. Если руководство фирмы обратилось за юридической консультацией не к своему специалисту, а в другую организацию или частному лицу, то понесенные в связи с этим затраты не будут обоснованными. Необходимо избегать дублирования нематериальными услугами обязанностей штатного персонала.
Судебная практика доказывает, что позицию налоговиков по вопросу обоснованности расходов можно успешно оспорить. Судебные решения свидетельствуют, что оценивать эффективность потраченных ресурсов может только сам субъект хозяйствования. Поводом для включения в расходную налоговую базу может быть как фактическое увеличение доходов, связанное с понесенными затратами, так и намерение в будущем получить дополнительную материальную выгоду или исключить возникновение убытков.
Нематериальные услуги при УСН «доходы минус расходы»
Для упрощенцев действует закрытый перечень издержек, на величину которых можно уменьшать налоговую базу. Их список зафиксирован ст. 346.16 НК РФ. Консультационные услуги в этом разделе Налогового кодекса не упомянуты. Невозможность зачета в расчете налога по УСН подтверждается в письмах налоговых органов (например, Письмо авторства УФНС РФ по г. Москве от 19.12.2007 г. под № 18-11/3/212690@).
Из этого правила может быть несколько исключений:
Типовые корреспонденции
В бухгалтерском учете получение информационных или консультационных услуг должно отражаться вне зависимости от их влияния на результаты деятельности. Каждая операция и платеж должны быть показаны в учете проводками, даже если их нельзя принять к учету в налоговом учете. При получении нематериального типа услуг предприятие их приходует, после чего у него возникает обязательство перед контрагентом. Погасить его можно в наличной или безналичной форме.
Типовые корреспонденции в сегменте учета нематериальных услуг:
Если предприятие не планирует включать понесенные затраты в налоговую базу для ее уменьшения, то рекомендуется к счету 26 открыть аналитический субсчет: издержки, не уменьшающие налогооблагаемую величину прибыли. Эта норма актуальна для случаев, когда получаемые консультационные услуги дублируются функциональными обязанностями штатных сотрудников.
Как учесть расходы на аудит
Нередко фирмы обращаются к специализированным компаниям для проведения аудита. Цена на такие услуги довольно высока, и бухгалтеру важно правильно отразить в учете расходы на аудит.
В бухучете затраты организации на проведение внешнего аудита отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По общему правилу расходы на проведение внешнего аудита признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены (т. е. в день подписания акта об оказании услуг), независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Исключение – малое предприятие ведет бухучет кассовым методом. В таком случае как выручку, так и все расходы (в т. ч. на аудиторские услуги) признают по мере оплаты. Проводки такие:
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 60 (76) – отражены расходы на аудиторские услуги.
Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) является плательщиком НДС, входной НДС отразите проводкой:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76) – учтен предъявленный НДС.
Если организация компенсирует своему учредителю расходы на проведение аудита, отразите эти расчеты на отдельном субсчете счета 75 (например, 75-3 «Расчеты с учредителями по прочим операциям»). В зависимости от источника финансирования этих затрат в учете сделайте следующую проводку:
ДЕБЕТ 91 (26, 44) КРЕДИТ 75-3 – отражены расходы, связанные с выплатой учредителю компенсации расходов на оплату услуг аудитора.
При расчете налога на прибыль расходы на аудиторские услуги включите в состав прочих расходов (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это касается как обязательного, так и добровольного аудита. Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов затраты на аудит включите только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В налоговом учете расходы на аудит являются косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, то затраты на аудиторские услуги включите в состав расходов в один из следующих дней (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
Фирмы на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы» могут учесть расходы на аудит по общим правилам учета расходов при УСН. То есть услуги должны быть оказаны и оплачены (подп. 15 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухгалтерия.ру рекомендует
Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Журналы для бухгалтера и предпринимателя >>
Читайте также по теме:
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Выбор читателей
Корпоративные карты: что вызовет подозрения налоговой
Нерабочие дни с 30 октября по 7 ноября: как оформлять, что учитывать бухгалтерам
Новый отчет по работникам на «удаленке»: что изменилось?
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Энциклопедия решений. Учет расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности
Учет расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности
Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете при общей системе налогообложения расходы на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности?
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ правила главы 39 ГК РФ являются общими нормами для договоров оказания услуг (за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44-47, 49, 51, 53 ГК РФ).
Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и бытовом подряде (статьи 702-739 ГК РФ), если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также специфике договора возмездного оказания услуг.
Существенным условием для данного вида договора является определение конкретного вида оказываемых услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).
Инструкция к счету
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
— расходы по обычным видам деятельности;
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Расходы на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности можно отнести на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, расходы по оплате вышеперечисленных услуг в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг).
Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (второй абзац п. 18 ПБУ 10/99).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».
В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.
Документальным подтверждением расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности являются:
— договор возмездного оказания услуг;
— акт приемки-сдачи оказанных услуг;
— документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера и т.п.
Кроме того, подтверждением расходов являются задание заказчика, отчет об оказанных услугах. В любом случае, документальное оформление указанных услуг должно быть достаточно детализировано. Так, например, налоговыми органами и судебной инстанцией не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. Кроме того, налогоплательщик не смог подтвердить необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51).
В то же время в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006 судьи указали, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг, объема трудозатрат работников консультанта по выполнению договорных обязательств. Если полученные консультации были необходимы налогоплательщику для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок и т.д., то есть экономически оправданны, то составленные акты приемки подтверждают расходы, учитываемые в целях налогообложения.
В налоговой отчетности расходы на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности отражаются по строке 040 (в составе косвенных) приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
— расходы на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие) (пп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Необходимо обратить внимание, что ст. 264 НК РФ не предъявляет никаких специальных требований к юридическим, информационным, консультационным, аудиторским и иным аналогичным услугам. Так, например, законодатель не разграничил аудит по его видам (обязательный и инициативный (добровольный)), а целиком отнес аудиторские услуги к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Основное, что в данном случае необходимо учитывать налогоплательщикам, это соответствие данных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
При этом налоговые органы требуют, чтобы документальное оформление услуг должно быть подробным. При составлении актов об оказании услуг стороны должны подробно расписать, какие именно и в каком объеме услуги оказаны, а также привести расчет цены услуг с разбивкой по составу услуг. Цена на услуги должна соответствовать рыночному уровню цен на аналогичные услуги в регионе, где услуги оказаны. Получение услуг не должно иметь своей целью получение необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, контролирующие органы считают, что понесенные расходы на данные услуги должны приводить к положительному экономическому результату, а у налогоплательщика в штате не должно быть сотрудников, в чьи должностные обязанности входит оказание подобных услуг (см. письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257, УФНС по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777).
Однако налоговым органам не предоставлено права оценивать расходы, понесенные налогоплательщиком, с позиции их экономической эффективности и целесообразности. Конституционный Суд РФ в своих определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. А бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.
При методе начисления согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов (для затрат в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается:
— дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
— дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, расходы, связанные с оплатой юридических информационных, консультационных, аудиторских услуг, расходов на публикацию отчетности, оказанных сторонней организацией, признаются в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их фактического оказания.
Пример
Организация, применяющая общий режим налогообложения, заключила договор об оказании информационных услуг. Стоимость оказанных услуг за месяц составила 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Акт приема-сдачи оказанных услуг подписан сторонами договора в марте, а оплата произведена в апреле.
В бухучете организации сделаны следующие записи:
Учет расходов на аудиторские услуги
Наряду с аудиторскими услугами аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Примерный перечень таких услуг приведен в п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.
Расходы на проведение обязательного аудита отчетности
Организация обязана провести аудит годовой бухгалтерской отчетности по РСБУ, если она соответствует хотя бы одному из признаков (п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ):
— объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за год, предшествовавший отчетному, превышает 50 млн руб.;
— сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб.
Обязательному аудиту подлежит также годовая отчетность всех открытых акционерных обществ (независимо от размера годовой выручки или стоимости активов), кредитных организаций, бюро кредитных историй, страховых организаций, обществ взаимного страхования, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов и некоторых других категорий юридических лиц, указанных в Законе N 307-ФЗ и иных федеральных законах.
Обязательный аудит проводится ежегодно (п. 2 ст. 5 Закона N 307-ФЗ). Если бухгалтерская отчетность организации подлежит обязательному аудиту, в состав годовой бухгалтерской отчетности она должна включить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность данной отчетности. Это установлено в пп. «г» п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ и п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Итак, организации, обязанные в силу действующего законодательства проводить аудит отчетности, вправе при расчете налога на прибыль учесть расходы на обязательный аудит без каких-либо ограничений. Основанием является пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/2/17). НДС, относящийся к расходам на проведение обязательного аудита, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры от аудиторской компании и документов, подтверждающих осуществление данных расходов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как правило, арбитражные суды приходят к аналогичным выводам. Они отмечают, что расходы на обязательный аудит признаются в целях налогообложения прибыли в полном объеме, а НДС, предъявленный аудитором, принимается к вычету на общих основаниях (Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5967-08 по делу N А40-49926/07-128-331 и от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09 по делу N А40-11268/08-128-47).
Более того, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1190 по делу N А73-10009/2007-29 указал следующее. Если расходы на аудиторские услуги документально подтверждены и связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, их учет в целях налогообложения правомерен.
Примечание. Упрощенцы тоже могут учесть расходы на аудит, но принимать НДС к вычету они не вправе
Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и выбравшие объектом налогообложения доходы минус расходы, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит, в состав расходов упрощенец может включить расходы на оплату аудиторских услуг при условии их соответствия критериям, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичные разъяснения, касающиеся организаций, применяющих УСН, привел Минфин России в Письме от 24.10.2005 N 03-11-04/2/112.
По мнению ФАС Поволжского округа, при расчете налога, уплачиваемого при УСН, учитываются расходы на осуществление не всей аудиторской деятельности, а лишь расходы на аудиторские услуги (Постановление от 22.11.2005 N А55-9525/05-11). То есть на стоимость консультационных и иных сопутствующих аудиту услуг нельзя уменьшить сумму полученных доходов. Суд ссылается на ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В ней говорилось, что аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).
Вместе с тем названная статья и еще целый ряд норм данного Закона утратили силу с 1 января 2009 г. Теперь к аудиторской относится как деятельность по проведению аудита, так и деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами (п. 2 ст. 1 Закона N 307-ФЗ). Значит, упрощенцы вправе уменьшить полученные доходы, в частности, на стоимость предоставляемых аудиторами консультаций по бухгалтерским, налоговым, юридическим, управленческим и иным вопросам и на другие сопутствующие аудиту услуги. К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1610/2007(32509-А46-27) по делу N А46-4166/2006.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. Поэтому они не могут принять к вычету НДС, предъявленный аудиторами (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Указанные суммы НДС они включают в расходы, учитываемые при расчете налога, уплачиваемого при УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы на проведение аудита по инициативе организации
Нередко организации, бухгалтерская отчетность которых не подлежит обязательному аудиту, все равно приглашают аудиторов для проведения проверки. В подобных ситуациях речь идет о так называемом инициативном или добровольном аудите отчетности.
Напомним, что, если компания провела аудит своей бухгалтерской отчетности по собственной инициативе, полученное от аудиторов заключение она вправе приложить к годовой отчетности. Об этом говорится в п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Вправе ли организация при расчете налога на прибыль учесть расходы на добровольный аудит? Да, вправе. Ведь расходы на аудиторские услуги не ограничиваются только расходами на проведение обязательного аудита. При этом в гл. 25 НК РФ не содержится каких-либо ограничений на признание в целях налогообложения расходов на услуги аудиторов. В пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится вообще о расходах на аудиторские услуги, без разделения на обязательный и добровольный аудит. Следовательно, при налогообложении прибыли организация может учесть расходы на проведение добровольного аудита отчетности, составленной по РСБУ. Естественно, что для этого расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально подтвержденными и относиться к деятельности, направленной на получение дохода.
Данную позицию разделяют и Минфин России, и арбитражные суды. Так, финансовое ведомство в Письме от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282 указало, что расходы организации на проведение добровольного аудита могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А подтвердил, что Налоговый кодекс не содержит положений, согласно которым к расходам относятся затраты на проведение только обязательного аудита. Значит, организации, не подлежащие обязательной аудиторской проверке и проводящие аудит своей бухгалтерской отчетности по собственной инициативе, также имеют право уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость услуг по осуществлению добровольного аудита (при их надлежащем документальном подтверждении).
Как и в случае с обязательным аудитом, НДС, предъявленный аудитором в составе стоимости услуг по проведению добровольного аудита, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Расходы на проведение аудита по международным стандартам
В последнее время в силу различных обстоятельств многие организации составляют отчетность не только по российским, но и по международным стандартам (например, по МСФО или US GAAP) и проводят ее аудит.
Налог на прибыль
Расходы на формирование и аудит отчетности по международным стандартам могут быть учтены при расчете налога на прибыль, так как в гл. 25 НК РФ нет запрета на признание подобных затрат. Главное, чтобы понесенные расходы соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.
Минфин России в Письме от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137 разъяснил, что расходы организации на проведение аудита по МСФО не могут быть учтены в составе расходов на проведение аудита. Но если указанные расходы экономически обоснованны, их следует включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В пользу данного вывода приведена ссылка на п. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ. В нем говорится, что под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Законом N 129-ФЗ, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
В каких случаях проведение аудита по МСФО экономически обоснованно?
По мнению Минфина России, расходы на проведение аудита по МСФО являются обоснованными лишь для тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность по международным стандартам (Письма от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535 и от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66). Так, все кредитные организации с 2004 г. перешли на подготовку финансовой отчетности по МСФО. Значит, они вправе учитывать при расчете налога на прибыль расходы на проведение аудита по МСФО. Более того, Минфин России рекомендует банкам и иным кредитным организациям признавать указанные расходы на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть учитывать их в составе расходов на аудиторские услуги (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/128).
Назовем другие случаи, когда организация, не являющаяся кредитной, может признать в целях налогообложения расходы на составление и аудит отчетности по МСФО:
— компания готовит отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО (Письма Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719 и от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66);
При наличии подобных обстоятельств расходы на составление и аудит отчетности по МСФО следует отражать в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Посмотрим, как складывается арбитражная практика. Большинство судов подтверждает право налогоплательщика на признание расходов по составлению и аудиту отчетности по МСФО, если данная отчетность:
— требуется для представления иностранным кредиторам, инвесторам или другим зарубежным контрагентам организации (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А55-16294/2007 и по делу N А55-15619/2006, от 05.12.2008 по делу N А55-869/08 и от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008);
— составляется по требованию иностранных акционеров или участников компании (Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/950-09 по делу N А40-40057/08-107-145);
— необходима для выхода организации на международный рынок (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2007 по делу N А28-1923/2007-37/11);
— является одним из условий для получения кредита в иностранном банке (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 по делу N А82-11981/2006-20 и ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А55-16294/2007 и по делу N А55-15619/2006);
— необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12266/06-С3 по делу N А50-11385/06);
— позволит организации привлекать заемные средства на внешнем рынке под более низкие проценты по сравнению с заимствованиями внутри России (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу N А55-16781/06).
Более того, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2008 по делу N А55-5316/07 отметил, что гл. 25 Налогового кодекса не содержит ограничений на учет в качестве расходов затрат на аудит финансовой отчетности только по РСБУ. Значит, расходы на аудит отчетности, составленной по МСФО, тоже могут быть признаны при расчете налога на прибыль. Однако имеется несколько решений, в которых суды посчитали расходы организации на составление и аудит отчетности по международным стандартам необоснованными и поэтому поддержали налоговые органы, исключившие данные расходы из налоговой базы по налогу на прибыль. Аргумент суда: организация, согласно действующему законодательству, не обязана была составлять такую отчетность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1 по делу N А19-39593/05-51).
Налог на добавленную стоимость
Сумму НДС, предъявленную аудитором в составе стоимости услуг по составлению и (или) аудиту отчетности по МСФО, организация вправе принять к вычету. Для этого одновременно должны быть выполнены три условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):
— приобретенные услуги по составлению и (или) аудиту отчетности по МСФО приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами (актами оказания услуг, выполнения работ по подготовке и аудиту отчетности);
— у организации имеется счет-фактура от аудиторской компании (индивидуального аудитора), оформленный по правилам, изложенным в ст. 169 НК РФ;
— отчетность по МСФО (аудированная отчетность по МСФО) необходима для ведения деятельности, облагаемой НДС.
Арбитражные суды подтверждают право компании принять к вычету НДС по указанным услугам независимо от признания данных расходов в целях налогообложения прибыли. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.07.2008 по делу N А55-16294/2007 указал следующее. Довод об экономической необоснованности расходов на приобретение услуг по аудиту отчетности по МСФО не означает, что эти услуги не связаны с деятельностью, облагаемой НДС. В большинстве случаев оказание услуг по аудиту отчетности по МСФО связано с основной хозяйственной деятельностью налогоплательщика, облагаемой НДС. Следовательно, при выполнении условий, предусмотренных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный ей аудитором, проводившим аудит по международным стандартам.
Расходы на сопутствующие аудиту услуги
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Это указано в п. 4 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.
В п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24 говорится, что к сопутствующим аудиту услугам относятся:
— проведение обзорных проверок финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (анализ информации, пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей, получение подтверждений и др.);
— компиляция финансовой информации, то есть сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (преобразование форм отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы отчетности).
Сопутствующие аудиту услуги являются аудиторскими (п. 2 ст. 1 Закона N 307-ФЗ). Поэтому обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение сопутствующих аудиту услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль организации на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды придерживаются такой же точки зрения. Они, как правило, приходят к выводу о правомерности признания расходов на сопутствующие аудиту услуги в налоговом учете, если эти услуги подтверждены соответствующими первичными документами и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (Постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2009 по делу N А62-5919/2008).
Расходы на прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью
Наряду с аудитом и сопутствующими аудиту услугами аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Так сказано в п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ. Здесь же перечислены виды данных услуг. Наиболее распространенным из них является консультирование по налогообложению, бухгалтерскому учету, правовым, управленческим и другим аналогичным вопросам.
Расходы на приобретение связанных с аудитом услуг, оказанных аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), учитываются при расчете налога на прибыль на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов на консультационные и иные аналогичные услуги.
Проанализируем арбитражную практику. Так, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что необходимость заключения договора на проведение финансового анализа организации вызвана ее тяжелым финансовым положением. Значит, расходы на такие цели экономически обоснованны и могут быть учтены в целях налогообложения (Постановление от 20.02.2008 N Ф08-188/08-185А по делу N А53-6449/2007-С5-37-22).
Обратите внимание: если организация, в штате которой имеются специалисты по бухгалтерскому или налоговому консультированию, привлекает сторонних аудиторов для консультаций по этой же тематике, у нее могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией. В подобной ситуации необходимо учитывать круг обязанностей, возложенных на штатных работников, и объем выполняемых ими работ. К примеру, при наличии в штате юристов, аудиторов, налоговых консультантов с высшим юридическим или экономическим образованием расходы организации на оплату консультационных услуг, оказываемых сторонними специалистами, скорее всего будут признаны экономически неоправданными и исключены из налоговой базы (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05-С42, ФАС Центрального округа от 30.11.2006 по делу N А54-1004/2006-С5 и ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3295/2007(34593-А46-40) по делу N 11-1220/04).
Справка. Что относится к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью
Примерные перечни прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, приведены в п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ и п. 6 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24. В них включены:
— постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
— налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
— анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
— управленческое консультирование (в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией);
— юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью (включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления);
— автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
— оценочная деятельность (оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, оценка предпринимательских рисков);
— проведение маркетинговых исследований;
— разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
— проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов (в том числе на бумажных и электронных носителях);
— обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Особенности отражения расходов на услуги аудиторов в налоговом и бухгалтерском учете
Сумму предварительной оплаты (аванса), перечисленную аудиторской компании (индивидуальному аудитору), указанные организации не включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 14 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг аудиторов относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Сумма предоплаты, перечисленной аудиторской компании, в бухучете тоже не признается расходом (п. п. 3 и 16 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с контрагентами», Кредит 51
Дебет 68 Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС»,
Дебет 20 Кредит 76, субсчет «Расчеты с контрагентами»,
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с контрагентами»,
Дебет 68 Кредит 19
Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 68
Дебет 76, субсчет «Расчеты с контрагентами», Кредит 51
При кассовом методе расходы можно признать в целях налогообложения только после их фактической оплаты. Так сказано в п. 3 ст. 273 Налогового кодекса. Под оплатой услуги понимается прекращение встречного обязательства заказчика услуги перед исполнителем. Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, смогут включить стоимость фактически оказанных (принятых) аудиторских услуг в расходы лишь после погашения задолженности за эти услуги перед аудиторской компанией (аудитором).
Допустим, организация, применяющая кассовый метод, перечислила аудиторской компании предоплату (аванс) за аудиторские услуги. Эту сумму она не вправе признать в целях налогообложения прибыли, поскольку встречное обязательство перед исполнителем не прекращено. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 N А56-21166/04.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1, изменив его. Допустим, в налоговом учете ООО «Альфа» применяет кассовый метод.
В январе 2010 г. сумму перечисленного аванса в размере 360 000 руб. (424 800 руб. x 100 : 118) организация не вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь аудит пока не проведен и услуга фактически не оказана.