Может ли организация, отгрузив часть товара в счет полученного авансового платежа (спустя пять дней с момента получения предоплаты), выставить счет-фактуру на оставшуюся сумму аванса в конце налогового периода, если все операции производились в одном налоговом периоде? Отвечают эксперты службыПравового консалтинга ГАРАНТНадежда Васильева и Ольга Монако.
Организация получила аванс, затем в счет полученной суммы аванса была отгружена часть товара. При этом отгрузка осуществлялась по истечении пяти календарных дней, считая со дня получения авансовой суммы. Данные операции производились в одном налоговом периоде. Вправе ли организация выставить счет-фактуру на оставшуюся сумму аванса в конце налогового периода?
Пунктом 1 статьи 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы НДС у продавца является наиболее ранняя из следующих дат (если иное не предусмотрено НК РФ):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следовательно, при получении предварительной оплаты (аванса) налогоплательщик обязан исчислить с этой суммы НДС и на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней со дня ее получения составить соответствующий счет-фактуру. Сумма налога при этом исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы являлся день получения предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то на день отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Выписанные и (или) выставленные при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав счета-фактуры регистрируются налогоплательщиком в книге продаж в соответствии с пунктами 3 и 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Исходя из буквального прочтения норм пункта 14 статьи 167 НК РФ каких-либо исключений из общего правила для случаев, когда предоплата и отгрузка имеют место в одном налоговом периоде, не предусмотрено.
Такого мнения придерживаются налоговые органы, разъясняя, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) счет-фактура на сумму такой предварительной оплаты должен быть выставлен в обязательном порядке, даже если отгрузка товаров (работ, услуг) произведена не более чем в течение пяти дней после внесения авансов (письма ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354).
Однако по мнению Минфина России, если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), счета-фактуры по такой предварительной оплате выставлять покупателям не требуется (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99, от 06.03.2009 № 03-07-15/39). При использовании этих разъяснений надо учитывать, что такой вывод не следует из пункта 3 статьи 168 НК РФ, а основывается на том, что при отгрузке поставщиком в любом случае будет выставлен счет-фактура, поэтому выставление одновременно и счета-фактуры на аванс не имеет смысла, а лишь увеличивает и усложняет документооборот. Кроме того, письма Минфина России носят рекомендательный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.
Мнение судебных органов по данному вопросу принципиально отличается от позиции контролирующих органов.
Арбитражные суды в случае, когда предоплата и отгрузка приходятся на один и тот же налоговый период, вообще не признают такие платежи авансовыми в целях исчисления НДС, при этом они опираются на позицию ВАС РФ, которая заключается в том, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, от 27.02.2006 № 10927/05, постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 № А55-3598/08, ФАС Московского округа от 23.01.2013 № Ф05-15410/12, от 23.04.2010 № КА-А40/3908-10, от 17.07.2008 № КА-А41/5427-08, ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2008 № Ф03-4597/2008). Если следовать указанной позиции, то продавец должен выписывать счета-фактуры на полученную предварительную оплату только в том случае, если отгрузка товаров, в счет которых она получена, состоится в следующем налоговом периоде.
Таким образом, по нашему мнению, приведенная позиция ФНС России является наиболее соответствующей нормам главы 21 НК РФ, которые не ставят обязанность налогоплательщиков по начислению НДС и выставлению счетов-фактур при получении предоплаты в зависимость от периода (сроков) последующей отгрузки товаров (работ, услуг).
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
В чем специфика такого документа, как счет-фактура на аванс, и чем он отличается от других типов счетов-фактур, в частности, привычных многим плательщикам «отгрузочных»?
При детальном рассмотрении положений ст. 169 НК РФ, которая вводит счета-фактуры как юридическую категорию, можно зафиксировать, что законодатель выделяет 3 типа счетов-фактур.
Интересно, что в положениях, которые содержатся в п. 1 ст. 169 НК РФ, корректировочный счет-фактура однозначно выделен в самостоятельную категорию. Классификация же счетов-фактур на отгрузочные и авансовые осуществлена в НК РФ несколько завуалированно, однако фактически она присутствует.
Таким образом, законодатель предусматривает следующую классификацию счетов-фактур:
Рассмотрим подробнее, в каких целях может быть использован авансовый счет-фактура.
Предназначение счетов-фактур на аванс
Счет-фактура — это источник, который служит юридическим основанием для принятия компанией — приобретателем товара (работы, услуги) суммы НДС, входящего в структуру отпускной цены, к вычету, предусмотренному законодательством. Законодатель в п. 3 ст. 168 НК РФ прямо предписывает продавцу направить данный документ покупателю по факту получения предоплаты за поставленный товар (работу или услугу), равно как и при фактическом выполнении поставщиком своих обязательств.
Имея на руках авансовый счет-фактуру, организация-покупатель может, как если бы у нее имелся отгрузочный документ, воспользоваться правом на вычет НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Таким образом, авансовый и отгрузочный документы обладают одинаковой юридической значимостью. Законодатель установил форму, по которой они должны обязательно составляться — ее структура приведена в приложении 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Внимание! С 01.07.2021 применяется обновленный бланк счета-фактуры (в ред. Постановления Правительства РФ от 02.04.2021 № 534). Это вызвано тем, что с июля 2021 года система прослеживаемости товаров действует не как эксперимент. Подробнее о вносимых в счет-фактуру изменениях читайте здесь.
Скачать обновленную форму счета-фактуры вы можете, кликнув по картинке ниже:
Эксперты КонсультантПлюс подготовили пошаговую инструкцию по оформлению каждой строки обновленного счета-фактуры. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
В свою очередь для корректировочного счета-фактуры также установлена особая форма — в приложении 2 к постановлению № 1137.
Скачать обновленную форму корректировочного счета-фактуры вы можете, кликнув по картинке ниже:
Можно выделить 2 основных критерия разграничения авансовых и отгрузочных счетов-фактур:
Изучим специфику обоих указанных критериев подробнее.
Когда выписывается счет-фактура на аванс и как ведется его учет
Как мы отметили выше, законодатель предписывает поставщику сформировать счет-фактуру для покупателя по факту реализации товара, выполнения работ, оказания услуг либо после получения предоплаты за соответствующие обязательства.
Из этого правила есть исключения. В соответствии с абз.3–5 п. 1 ст. 154 НК РФ, п.17 Правил ведения книги продаж счета-фактуры на аванс не составляются, если:
Выставить счет-фактуру на аванс нужно не позднее 5 календарных дней с даты получения предоплаты. Так требует п. 3 ст. 168 НК РФ. Если последний день срока выходной, праздничный или нерабочий, составить счет-фактуру можно не позднее следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Например, на аванс, полученный 30.06.2021, счет-фактуру можно выставить как 30 июня, так и в любой день с 1 по 5 июля. 5-дневный срок истекает 4 июля, но это воскресенье. Поэтому крайний день — 05.07.2021.
Счет-фактура любого типа должен быть оформлен в 2 экземплярах — первый вручается покупателю, второй остается у фирмы и подлежит регистрации в книге продаж (п. 2 приложения 5 к постановлению № 1137).
О том, как именно продавец регистрирует авансовые счета-фактуры, подробно рассказано в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
О некоторых нюансах ведения книги продаж читайте в этойстатье .
Можно отметить, что законодатель обязывает продавцов предоставлять покупателям счета-фактуры, но не предусматривает механизмов ответственности за невыполнение соответствующего предписания. Однако затребовать с недобросовестного контрагента счет-фактуру покупатель вправе через суд.
Особенности заполнения образца счета-фактуры на аванс
Счет-фактура на аванс должен содержать (исходя из требований п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
Образец заполненного счета-фактуры на аванс вы можете скачать в КонсультантПлюс, бесплатно получив пробный демо-доступ к справочно-правовой системе. А в этом готовом решении вы найдете пошагоую инструкцию по заполнению авансового счета-фактуры.
Предписание указывать суммы НДС и предоплаты в рублях и копейках не округляя приведено в п. 3 Правил заполнения счетов-фактур, письме Минфина РФ от 22.04.2014 № 03-07-07/18585. Эта норма касается и отгрузочных счетов-фактур.
Сведений для остальных граф авансового счета-фактуры, по всей вероятности, у поставщика на момент составления документа не будет. Собственно, указание таковых и не требуется, если следовать положениям, содержащимся в п. 5.1. ст. 169 НК РФ. В свою очередь, при заполнении отгрузочного счета-фактуры они вполне могут иметься в наличии — как информация о грузоотправителе и грузополучателе, фиксируемая в 3-й и 4-й строках. Их обязательно нужно указывать в соответствующем документе так же, как и другие сведения, требуемые в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ.
Итак, принципиальные отличия авансового счета-фактуры от отгрузочного заключаются:
В то же время оба типа счета-фактуры имеют одинаковую юридическую силу в части реализации покупателем товара права на вычет НДС.
Заполнение авансового счета-фактуры: нюансы
Есть ряд нюансов, на которые полезно обратить внимание при формировании счета-фактуры по указанной схеме.
Минфин РФ в письме № 03-07-11/427, изданном 16.10.2012, высказывает мнение, что вносить порядковые номера авансовых счетов-фактур следует в единый перечень с теми, что устанавливаются для отгрузочных счетов-фактур. Это вполне логично, исходя из той точки зрения, что указанные разновидности счетов-фактур предназначены для осуществления одних и тех же юридических действий в части реализации покупателем права на вычет по НДС.
О нумерации счетов-фактур не по порядку читайте здесь.
В ряде случаев предоплата от покупателя поступает еще до того момента, как станут известны наименования товаров, работ, услуг, подлежащих включению в графу 1 счета-фактуры авансового типа. В письме Минфина № 03-07-09/22, изданном 26.07.2011, содержится мнение, что в подобных случаях в счете-фактуре следует отражать обобщенное название продукции (например, «кондитерские изделия»).
В случае если аванс получен за товары, которые реализуются по ставкам 10 и 20%, в авансовом счете-фактуре нужно выделить группы товаров и по каждой группе проставить соответствующую ставку налога – 20/120 или 10/110 (п. 1 письма Минфина № 03-07-15/39 от 06.03.2009).
Какие проблемы будут у продавца и у покупателя, если этого не сделать, мы рассказали здесь.
Можно отметить, что сотрудники организации, ответственные за документооборот, для удобства хранения и использования авансовых счетов-фактур вправе указывать дополнительную информацию в дополнительных строках и графах, не изменяющих форму счет-фактуру (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, письма Минфина РФ от 08.04.2016 № 03-07-09/20121, от 26.02.2016 № 03-07-09/10933, от 24.11.2015 № 03-07-09/68169, от 08.04.2016 № 03-07-09/20121).
Авансовый счет-фактуру должны подписать руководитель фирмы и главный бухгалтер (либо сотрудники, которые их заменяют). Если бизнесом владеет ИП, то подписывать документ должен он сам или уполномоченное им лицо, но в любом случае в счете-фактуре нужно указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Те же правила установлены для отгрузочных и корректировочных счетов-фактур.
Итоги
При поступлении предоплаты поставщик должен выставить авансовый счет-фактуру по форме, используемой для отгрузочных счетов-фактур. Этот документ служит для начисления налога у продавца и принятия НДС к вычету у покупателя. Особенностью оформления авансового счета-фактуры в том, что в нем указывается расчетная ставка налога, и могут отсутствовать некоторые показатели, присущие счету-фактуре на отгрузку. Повышенное внимание требуется при оформлении счетов-фактур при получении авансов за товары, работы, услуги, облагаемые по разным ставкам налога.
