на каком счете учитывается лизинговое имущество у лизингодателя
Операции по договору лизинга в бухгалтерском учете
Лизинг: особенности, влияющие на бухучет
Лизинг — это вариант отношений, имеющих место при аренде имущества. Выделяют такие его особенности:
Суммы, фигурирующие в договоре лизинга, могут быть выражены в валюте, и тогда в бухгалтерском учете лизинг в расчетах будет показываться с использованием курсовой разницы.
Расчеты по договору могут вестись с использованием авансовых платежей, причем график может предусматривать ежемесячный зачет определенной их суммы в счет оплаты текущего месячного платежа.
ВНИМАНИЕ! С 1 января 2022 г. обязательны к применению ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». С этой же даты утрачивает силу ПБУ 6/01. Начать применять Стандарты можно и раньше, закрепив нормы стандартов в учетной политике предприятия.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.
Учет у лизингодателя
Бухгалтерский учет лизинга для лизингодателя довольно прост, но зависит от того, на чьем балансе отражено имущество.
Стоимость объекта лизинга формируется в обычном для приобретаемых основных средств порядке с включением в нее всех расходов по покупке (п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н):
Дт 08 Кт 60, 66 (67), 76.
Готовый к передаче лизингополучателю объект отражают проводкой
Если условия договора лизинга гласят, что имущество остается учтенным в балансе лизингодателя, то на протяжении всего срока действия договора оно будет показываться у него на счете 03 с изменением внутри этого счета в части аналитики (готовый или уже переданный объект). Ежемесячно начисляемые согласно графику, приложенному к договору, лизинговые платежи будут формировать доход лизингодателя:
А текущие прямые расходы будут образовывать себестоимость продаж:
Доход будет уменьшаться на суммы:
Когда объект лизинга учитывают в балансе лизингополучателя, лизингодатель исключает его из своего баланса, показывая стоимость передаваемого имущества как расходы грядущих периодов:
и одновременно отражает его за балансом:
Доход по договору, равный общей величине платежей по нему, показывается как доход предстоящих периодов:
Начисление дохода в сумме ежемесячного платежа, предусмотренного договором, отражается проводкой
Из дохода выделяется НДС:
Сумма соответствующих доходу прямых расходов уменьшает сумму, учтенную как расходы грядущих периодов:
Учитываются сформированные за месяц накладные расходы:
При поступлении платежа по договору независимо от варианта, используемого для учета имущества, его сумма будет уменьшать долг лизингополучателя, отраженный на счете 62:
О том, выгодно ли становиться лизингодателем, работая на УСН, читайте в статье «Учет платежей по лизингу при УСН доходы минус расходы».
Как лизингодателю отражать досрочный выкуп предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к системе К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
Учет у лизингополучателя
Для лизингополучателя порядок бухгалтерского учета лизинга также определяется тем, в чьем балансе учтен его предмет. Процесс расчетов с лизингодателем обычно отражают на счете 76.
Когда объект лизинга учитывают в балансе лизингодателя, у лизингополучателя его в полной сумме платежей, предусмотренных договором, показывают за балансом:
Ежемесячно в сумме, указанной в графике платежей, начисляется лизинговый платеж с выделением из его суммы НДС:
Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 76,
Уплату этого платежа отражают проводкой
Если предмет лизинга учитывает лизингополучатель, то он показывает его у себя в балансе как будущее основное средство в полной сумме платежей, предусмотренных договором, с выделением НДС:
где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.
После ввода в эксплуатацию объект отразится в основных средствах, но с обособленным учетом в их аналитике:
Ежемесячно будет происходить начисление амортизации:
Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 02.
И также ежемесячно будет отражаться сумма лизингового платежа согласно графику, прилагаемому к договору лизинга, с уменьшением за счет него общей величины долга по договору:
Дт 76 дог Кт 76лиз,
76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга;
76 лиз — субсчет отражения расчетов по лизинговым платежам.
Одновременно часть НДС, приходящуюся на лизинговый платеж, при наличии счета-фактуры можно предъявить к вычету:
Об особенностях оформления счетов-фактур при лизинге читайте в материале «Разъяснены правила выставления счета-фактуры при лизинге».
Оплата платежа отразится в проводке
где 76 лиз — субсчет отражения расчетов по лизинговым платежам.
Выкуп объекта лизинга
Когда договор предусматривает по его завершении переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю, то в договоре помимо лизинговых платежей указывают величину стоимости выкупа имущества, по которой оно будет продано лизингополучателю.
При учете объекта в балансе лизингодателя у него это отразится в проводках:
Когда имущество учитывают у лизингополучателя, лизингодатель покажет доход по продаже с начислением с него НДС без отражения в расходах остаточной стоимости объекта:
Одновременно им будет сделана проводка по забалансовому счету:
Лизингополучатель отразит выкупленное имущество в составе своих капвложений по стоимости приобретения с выделением НДС с выкупной стоимости и затем в собственных основных средствах:
Если учет велся в балансе лизингополучателя, то последней проводкой будет осуществлено увеличение стоимости взятого в лизинг имущества. В аналитике по счетам 01 и 02 его нужно будет перевести в состав собственного имущества.
При учете в балансе лизингодателя объект одновременно будет удален с забалансового счета лизингополучателя:
Возврат лизингового имущества
Возврат объекта лизингодателю по завершении договора лизинга или досрочно при учете имущества в его балансе у него отразится проводками внутри аналитики счета 03: из состава переданных в аренду он перейдет в разряд готовых к этому, если планируется его и далее отдавать в лизинг. Возможно дальнейшее использование сдававшегося в лизинг объекта в составе собственных основных средств лизингодателя:
Одновременно произойдут соответствующие изменения и в аналитике учета начисленной по объекту амортизации внутри счета 02.
Лизингополучатель в этой ситуации возвращение объекта отразит на забалансовом счете:
Объект, учтенный в балансе лизингополучателя, будет возвращен либо по нулевой (если расчеты по договору полностью завершены), либо по остаточной стоимости (если возврат происходит досрочно). У лизингополучателя это отразится как:
Одновременно лизингополучатель покажет выбытие с забалансового счета:
Лизингополучатель, учитывавший объект на своем балансе, возврат отразит как:
где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.
При применении нелинейного способа амортизации, а также при несоответствии ее суммы величине месячных лизинговых платежей при досрочном возврате у лизингополучателя может образоваться прочий расход или доход, необходимый для закрытия задолженности по расчетам:
где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.
Итоги
Бухучет операций при договоре лизинга имеет свои особенности, связанные не только с особым характером этого договора, но и с тем, в чьем балансе отражается предмет лизинга. При этом на всем протяжении срока действия договора этот предмет остается в собственности у лизингодателя.
Особенности бухгалтерского и налогового учета предметов лизинга у лизингодателя
Деятельность лизинговых компаний должна осуществляться в соответствии с действующим законодательством и учитывать все многообразие нюансов методологии бухгалтерского и налогового учета лизинговых сделок.
Отношения сторон по договорам лизинга регламентируются положениями федерального закона «О финансовой аренде «лизинге» от 29.10.1998г. №164-ФЗ и положениями Гражданского Кодекса (ст.665-670).
Лизинг в гражданском законодательстве рассматривается, как один из видов арендных отношений.
По договору лизинга в лизинг могут быть переданы любые непотребляемые вещи, в том числе:
Ранее (до 01.01.2011г.) Гражданским кодексом было предусмотрено, что предметом договора лизинга может быть лишь имущество, используемое для предпринимательской деятельности.
Такое ограничение исключало возможность предоставления лизинговыми компаниями в лизинг имущества, не используемого для целей предпринимательской деятельности.
В настоящее время лизинговые компании могут предоставлять в лизинг имущество не только организациям и ИП, но и физическим лицам.
В соответствии со ст.665 Гражданского кодекса, по договору лизинга арендодатель берет на себя обязательство по приобретению в собственность имущества необходимого арендатору, у продавца, которого выбирает арендатор. В таком случае, лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.
Однако, в договоре лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Лизингодатель обязан уведомить продавца имущества о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг покупателю (ст.667 ГК РФ).
Таким образом, обычный договор лизинга представляет собой трехстороннее соглашение между покупателем имущества, продавцом имущества и лизинговой компанией.
Лизинговая компания заключает договор купли-продажи имущества с продавцом, выбранным покупателем, а затем договор финансовой аренды с покупателем-лизингополучателем.
Право собственности на лизинговое имущество принадлежит покупателю-лизингодателю, а право владения и пользования имуществом – лизингополучателю (ст.11 Закона №164-ФЗ).
При этом, в соответствии с п.2 ст.10 Закона №164-ФЗ, лизингополучатель вправе напрямую предъявлять продавцу имущества:
Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи имущества без согласия лизингодателя.
Обратите внимание:В соответствии с п.1 ст.670 Гражданского кодекса, лизингополучатель и лизингодатель по отношению к продавцу выступают, как солидарные кредиторы.
Обобщая вышесказанное, по договору финансовой аренды лизингополучатель получает необходимое ему имущество и право владения на него, а лизингодатель – доходы от предоставления этого имущества лизингополучателю.
Законодательством так же предусмотрена возможность получения имущества в сублизинг.
Обязательными элементами договора финансовой аренды, без которых договор лизинга считается не заключенным, являются:
Кроме того, лизингополучатель будет являться плательщиком налога на имущество, а так же транспортного налога (если в лизинг приобретаются транспортные средства).
В соответствии с положениями ст.18 Закона 164-ФЗ, лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга. Кроме того,
лизингодатель может заложить предмет лизинга.
Обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя.
Учет лизинговых операций у лизингодателей.
У лизинговых компаний существует своя специфика бухгалтерского и налогового учета.
Так, например, огромную долю активов лизинговой компании могут составлять доходные вложения в материальные ценности. Это происходит в том случае, если лизинговая компания заключает договора с лизингополучателем с условием, что лизинговое имущество учитывается на ее балансе.
В соответствии с п.5 ПБУ 6/01, ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Учет данных активов происходит по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в момент передачи предмета лизинга лизингополучателю по акту приема-передачи лизингового имущества.
Амортизация такого лизингового имущества в бухгалтерском учете отражается обособленно на счете 02 «Амортизация ОС, учитываемых на счете 03» и осуществляется в соответствии с учетной политикой лизингодателя и положениями ПБУ 6/01, одним из следующих способов:
Коэффициент ускоренной амортизации должен быть указан в договоре лизинга и может применяться как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.19 ПБУ 6/01, применение коэффициента ускоренной амортизации возможно только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Такой позиции придерживается Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 05.07.11г.:
«…Начисление амортизации производится одним из следующих методов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18, 19 ПБУ 6/01). При этом применение ускоренного коэффициента не выше 3 предусмотрено только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Аналогичное правило о применении названного коэффициента исключительно для способа уменьшаемого остатка установлено также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н; далее – Методические указания).
Таким образом, реализация права на ускоренную амортизацию с учетом пункта 1 статьи 375 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость имущества, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, возможна только лишь при соблюдении порядка, определенного пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 Методических указаний.
Организация же, применяя линейный способ начисления амортизации, не вправе была использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учетом этого коэффициента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.»
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка и использовании повышающего коэффициента 3, можно уменьшить налоговую нагрузку по налогу на имущество, в связи с уменьшением балансовой стоимости объекта.
Это имеет смысл в случае приобретения и учете на балансе лизингодателя дорогостоящего имущества.
При использовании этого способа, годовую норму амортизационных отчислений находят по формуле:
100%
——————————- = Годовая норма амортизационных
СПИ* ОС (в годах) отчислений (в%)
*срок полезного использования.
Годовую сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости ОС на начало каждого года по формуле:
Остаточная стоимость ОС на начало года * (Годовая норма амортизационных отчислений * на коэффициент 3) = Годовая сумма амортизационных отчислений.
Данный способ начисления не слишком популярен у бухгалтеров потому, что его применение весьма трудоемко и не поможет избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в налоговом учете амортизация может начисляться лишь двумя способами:
в отношении амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (у налогоплательщиков, у которых данные ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга).
Обратите внимание:Указанный специальный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
Таким образом, перед налогоплательщиком встает не простой, но почти однозначный выбор – применять коэффициент ускоренной амортизации для целей НУ и смириться с разницами, возникающими между бухгалтерским и налоговым учетом.
Обратите внимание: Повышающий коэффициент нельзя изменить в течение всего срока начисления амортизации, так как возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина 11.02.2011г. №03-03-06/1/93).
Довольно часто лизинговые компании применяют:
При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».
Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.
Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.
ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:
Обратите внимание: При передаче имущества в лизинг НДС эта хозяйственная операция не облагается, независимо от того, остается имущество на балансе лизингодателя или переводится на баланс лизингополучателя, т.к. собственность на лизинговое имущество не переходит.
В случае, когда в соответствии с условиями договора, лизингового имущества на балансе лизингополучателя, лизингодателю необходимо закрепить в учетной политике для целей БУ порядок отражения таких операций в регистрах бухгалтерского учета.
Это связано с тем, что в настоящее время единой методологии бухгалтерского учета подобных операций не существует.
В соответствии с положениями Приказа №15 порядок отражения в учете операций по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя содержит устаревшую методологию, так как основан на старом Плане счетов и на сегодняшний день не применим.
В соответствии с п.4 Приказа №15, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», однако в действующем Плане счетов такой счет отсутствует.
На практике лизингодатели применяют разные методы бухгалтерского учета передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя.
Так, например, лизингодатель может отразить передачу предмета лизинга следующим образом:
При передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя:
* В бухгалтерской отчетности данные РБП отражаются в составе соответствующих активов.
Впоследствии ежемесячно делается проводка:
Обратите внимание: В будущем должно состояться утверждение ПБУ «Учет аренды» (разработан Проект ПБУ), положения которого внесут значительные изменения в методологию бухгалтерского учета лизинговых операций.
Вам надо по-другому работать с наличкой. Кого прижмут налоговики и банки? Забирайте запись, пожалуй, лучшего вебинара «Клерка»: «Как будут контролировать наличку по 115-ФЗ».
Только сегодня можно забрать запись со скидкой 60%. Программу вебинара смотрите здесь
Бухгалтерский учет у лизингодателя
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
При заключении договора лизинга возможны разные схемы отражения объекта лизинговых операций в бухгалтерском учете. Объект операций по условиям договора может быть передан на баланс лизингополучателя или может числиться на балансе лизингодателя. Разные подходы к составлению договора и определению условий учета позволяют варьировать порядок бухгалтерских записей.
Рассмотрим порядок отражения операции по договору при условии, что объект лизинга отражается на балансе лизингодателя.
Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в частности, в соответствии с ПБУ 6/01. Так, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объекта, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
При этом под фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Что касается процентов по заемным средствам, то здесь следует использовать пункт 30 Приказа Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)» (далее ПБУ 15/01): «затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету».
При включении процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива ПБУ 15/01 предусмотрена и ситуация, когда, например, организация получила заемные средства на пополнение оборотных средств, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (пункт 29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.
При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
Рассмотрим порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционного актива.
Продавцу перечислено 700 000 рублей. Все полученные кредиты организация начала погашать с апреля 2006 года.
Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2006 года). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.
В рассматриваемом примере остатки непогашенных кредитов:
Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2006 года равна 533 333 рублей ((100 000 + 550 000 + 950 000): 3), в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки оборудования – 133 333 рублей ((0 + 0 + 400 000) \ 3).
Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость оборудования, составляет 14 750 рублей (20 000 + (300 000 * 4,25%)).
Таким образом, помимо расходов на оплату процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки оборудования (20 000 рублей), в первоначальную стоимость инвестиционного актива включается сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на рассматриваемую цель.
Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». Поскольку предприятиям предоставлено, право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в том числе субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08, на наш взгляд, целесообразно было бы назвать «Приобретение лизингового имущества».
Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции «обыкновенной» аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать «Лизинговое имущество», но данный вопрос, как уже говорилось выше, целиком лежит на усмотрении самих организаций.
Условия передачи имущества арендатору в общем случае должны быть определены в договоре финансовой аренды. Согласно статье 668 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом договора, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или Акта (протокола) приемки лизингового имущества).
Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю, может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03:
Дебет 03 субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю
Кредит 03 субсчет «Лизинговое имущество».
Заметьте: в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 оговорено, что затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы образуются, когда стоимость основных средств установлена в валюте, а оплата производится после оприходования объектов в рублях.
Таким образом, при приобретении предмета лизинга лизингодателем, первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском учете должна быть сформирована с учетом суммовых разниц.
Курс доллара США, установленный Центральным банком Российской Федерации (далее ЦБ РФ) составил:
— на дату приобретения оборудования – 29,50 рубля/долл.;
— на дату оплаты имущества – 30 рублей/долл.
В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести следующие записи:
03-1 – «Лизинговое имущество»;
03-2 – «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю».
Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
По общему правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, сумма дооценки объектов зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. То есть списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) – счет 84. Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Заметьте, что для целей расчета налога на прибыль переоценка объектов основных средств не проводится. Это следует из статьи 250 НК РФ и статьи 265 НК РФ.
В результате переоценки по состоянию на 1 января 2006 года имущество, являющееся предметом лизинга и по условиям договора отражаемое на балансе лизингодателя, по решению организации – лизингодателя было уценено на 10 000 рублей, а сумма амортизации по нему была уменьшена на 2 000 рублей.
Ранее этот станок переоценивался по состоянию на 1 января 2005 года. В результате он был дооценен на 5 000 рублей, а амортизация увеличена на 1 000 рублей. Эти суммы были отнесены на счет 83 «Добавочный капитал».
Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов. При этом формирование состава затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
Начисление амортизации лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20, и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества».
Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».
Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на его балансе) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 субсчет «Выручка». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.
По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений:
— стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей и тому подобное;
— лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность. Условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно;
— лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.
В соответствии с пунктом 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) и в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее ПБУ 10/99), доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств являются прочими операционными доходами и расходами организации. Такие доходы и расходы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодатель делает следующие записи:
По истечении отчетного месяца, в составе финансового результата от прочих доходов и расходов путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы», убыток от реализации объекта заключительными оборотами месяца списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продажи» на счет 99 «Прибыль и убыток»:
Заметьте: согласно главе 25 НК РФ, налогоплательщик определяет прибыль от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
Прибыль от реализации основных средств подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.
При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга, его стоимость переносится с кредита счета 03 субсчета «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» на счет 03 субсчет «Лизинговое имущество». Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в арендных операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга должен учитываться в лизинговой компании в качестве основного средства:
Если же по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества лизингополучателю предлагается отражать следующим образом.
На основании договора лизинга и акта приема-передачи основных средств или иного первичного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга. Операции по передаче имущества не являются предметом основной деятельности лизингодателя, поскольку основная деятельность организаций, осуществляющих лизинговые сделки – это услуги по предоставлению имущества в лизинг, но не реализация имущества. В соответствии с данными соображениями и в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя операционные доходы и расходы.
При этом проводки могут быть такие:
Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества.
Обратите внимание: задолженность бюджету в результате данной операции не формируется, поскольку выручка от реализации данного объекта – сумма лизинговых платежей, еще не поступила и не является выручкой отчетного периода. Что касается НДС, то в целях корректного формирования финансового результата от операции по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателю, сумма причитающихся бюджету платежей по НДС подлежит отражению у лизингодателя на счете 91.
Однако в данной ситуации необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденной иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) продукцией (товаром) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все в указанные условия, а именно:
а) лизинговая компания имеет право на получение данной выручки в силу договора лизинга, однако ее получение еще под вопросом, так как услуги пока не оказаны;
б) сумма выручки для целей учета определена, пока, неправильно. Выручкой в данном случае будет вся сумма лизинговых платежей;
в) есть неопределенность в получении актива (лизинговых платежей), возможно расторжение договора;
г) при лизинге не происходит передача права собственности на предмет лизинга;
д) нечетко определены расходы, связанные с лизинговой операцией. Фактически к числу таких расходов должны относиться затраты по приобретению предмета лизинга, распределенные на весь срок действия договора лизинга.
Поэтому в рассматриваемом случае, возможно, более уместно было бы не включать всю сумму лизинговых платежей (за минусом стоимости расходов по приобретению предмета лизинга) в состав доходов будущих периодов.
Исходя из сказанного, предлагается следующий вариант отражения данной операции в учете лизингодателя:
Какой из предложенных вариантов использовать, организация решает сама. При этом выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов»:
Если лизингодатель показывал передачу имущества через счета 91 «Прочие доходы и расходы» и 98 «Доходы будущих периодов», то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Согласно статье 19 Закона №164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Обратите внимание: лизинговые платежи являются налогооблагаемым доходом организации (статья 249 НК РФ). Предприятие признает эти доходы в том отчетном периоде, в котором они возникли. Причем по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. То есть если отчетным периодом для организации является квартал, то доход в соответствии с договором можно признавать в конце каждого квартала. Если же фирма отчитывается помесячно, то квартальные доходы следует разделить по месяцам.
В бухгалтерском учете счета должны закрываться помесячно согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Однако, на наш взгляд, организации выгоден именно первый вариант. Ведь тогда доходы в налоговом учете будут признавать также как и в бухучете (раздел IV ПБУ 9/99).
Теперь о расходах. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя у лизингодателя на основании пункта 7 статьи 258 НК РФ объект не учитывается в качестве амортизируемого имущества.
До 1 января 2006 года лизингодатель не мог учесть в составе расходов и первоначальную стоимость объекта, поскольку у него остается право собственности на объект в рассматриваемой ситуации в течение всего периода договора лизинга.
В соответствии со статьей 268 НК РФ стоимость объекта подлежит учету у лизингодателя при передаче права собственности на объект, бывший в лизинге. Этот вывод подтверждается и письмом Минфина Российской Федерации от 29 марта 2004 года №04-02-05/2/9.
Конечно же, организация могла, не согласится с этим, и настаивать на том, что стоимость предмета лизинга можно списывать постепенно в течение действия срока лизинга. Указывая при этом на принцип равномерности признания расходов, который заложен в главе 25 НК РФ. А поскольку это противоречило мнению чиновников, то свою позицию организации приходилось доказывать в суде.
Заметьте: поскольку до 1 января 2006 года законодательством о налогах и сборах конкретно не было прописано, как поступать в подобной ситуации, велика вероятность, что налоговики оспорят действия организации. Однако в свою защиту организация может сослаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Кроме того, данный способ списания расходов организация должна была прописать в учетной политике для целей налогообложения.
С 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Закон №58-ФЗ), позволяющие лизингодателю в налоговом учете учитывать расходы на приобретение имущества в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.
Данные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (пункт 8.1 статья 272 НК РФ, пункт 23 статья 1 Закона №58-ФЗ).
В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (пункт 19 ПБУ 10/99).
Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателя (то есть стоимость которого организация не может погашать посредством начисления амортизации), организация может учесть на основании пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, и Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» в составе расходов будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно равными долями включать в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока, когда предмет лизинга может приносить организации доход. Таким сроком является срок полезного использования предмета лизинга, который организация определяет самостоятельно. Если организация не будет использовать имущество после окончания договора лизинга, (имущество будет выкуплено лизингополучателем), считаем, что организация может признавать стоимость приобретенного предмета лизинга в составе расходов равномерно в течение срока действия договора лизинга.