если организация заплатила физ лицу за оказанные услуги какие налоги надо платить
Сколько налогов и взносов заплатит компания, заключив договор ГПХ
Предположим, вы заключили с физическим лицом договор гражданско-правового характера (ГПХ).
Налоги и взносы надо платить?
Для начала короткая справка. Договор ГПХ – это договор гражданско-правового характера, по которому физическое лицо выполняет для организации или ИП какие-то работы или оказывает какие-то услуги, а эта организация или ИП выплачивает за оказанные услуги (выполненные) работы) вознаграждение. (не путайте договор с физлицом, имеющим статус ИП).
С такого дохода организация или ИП удержит НДФЛ. Ведь именно она (или он, т.е. ИП) является источником выплаты дохода физику и она будет являться агентом по перечислению дохода (п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина от 26.05.2014 № 03-04-06/24982, от 09.03.2016 № 03-04-05/12891).
Помимо этого по многим договорам ГПХ надо начислить и уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п.1 ст.420 НК РФ).
К таким договорам относят договоры оказания услуг, выполнения работ, подряда, авторского заказа.
Однако по договорам ГПХ, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, передача имущества в пользование, страховые взносы не начисляются (п. 4 ст. 420 НК РФ): договоры купли-продажи, займа, аренды.
По общему правилу, вознаграждения, выплачиваемые в рамках любых договоров ГПХ, не облагаются взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).
И взносы на травматизм по этим договорам тоже не начисляются.
Однако это надо делать, если в договоре напрямую указана обязанность заказчика на это (п. 1 ст. 20.1 ФЗ от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Однако такие расходы надо подтверждать документально и относиться надо к этому вопросу с ответственностью.
Рассмотрим пример:
Компания заключила с физлицом-резидентом РФ договор на выполнение работ по побелке стен в офисе.
Сумма вознаграждения по договору составила 100 000 рублей.
Работа должна быть выполнена 17 апреля 2019 года, а оплата должна быть произведена не позднее 18 апреля 2019 года.
1) начислит страховые взносы на ОПС в размере 22%, т.е. 22 000 рублей, страховые взносы на ОМС, это 5 100 рублей, итого 27 100 рублей и оплатит их в срок до 15 мая 2019 года,
ИТОГО, чтобы выплатить физлицу 87 000 рублей, компания перечислит в бюджет 22 000 + 5 100 + 13 000 = 40 100 рублей.
Плачу исполнителю-физлицу со счета ИП. Как отчитаться налоговой?
Читательница Юлия спрашивает:
Хочу начать работать с дизайнером по договору услуг, дизайнер — физлицо. Я могу платить ему со счета ИП и как потом отчитаться перед налоговой?
Отвечаем: платить со счета ИП можно, но есть нюансы
Самый простой договор в «Деле»
Платить исполнителю со счета ИП — законно, и никаких нарушений здесь нет. Но, чтобы и дальше всё было по закону, вам понадобится:
Чем отличается договор услуг от трудового и как не получить штраф
С оплатой есть риски. Налоговая может решить, что исполнитель — сотрудник компании, а предприниматель подписал с ним договор услуг вместо трудового. Еще можно вызвать подозрения банка из-за короткого комментария в назначении платежа. Чтобы вы избежали этих рисков, мы сделали серию статей в «Деле».
Итак, вы готовы перевести гонорар исполнителю. Прежде чем платить, советую разобраться с документами. За перевод вы отчитываетесь в фонды, а для этого как раз нужны документы исполнителя. Понадобятся копии ИНН, СНИЛС и две страницы паспорта с фотографией и регистрацией.
Если еще не подписали договор с исполнителем, советую включить пункт о документах: так больше вероятности, что исполнитель о них не забудет. Я написал пример пункта, можно скопировать в свой договор:
Исполнитель отправляет на электронную почту заказчика цветные сканированные копии или фотографии документов:
Технические требования: скан или фото не менее 3000 пикселей по длинной стороне, все документы в одном архиве (зип), назвать папку своей фамилией.
Если подписали договор, пусть исполнитель отправляет сканы документов по электронной почте или приносит копии в офис, так тоже подходит.
Налоги и взносы за перевод
С каждого перевода физлицу вы платите налоги и взносы — около 40% от вознаграждения. Допустим, юридическое бюро платит дизайнеру 10 000 рублей за буклет. Расчет будет таким:
Платеж
Ставка
Сумма в рублях
перевод платежки в Модульбанке
Итого с налогами и взносами
14 627 ₽
Коротко рассказываю, что мы платим и когда.
Налог на доход физического лица, или сокращенно НДФЛ. Платится по ставке 13% от вознаграждения.
На оплату НДФЛ у заказчика два дня, срок отсчитывается со дня перевода. Допустим, гонорар платите в понедельник, во вторник — последний день оплаты НДФЛ.
Если оплата частями, НДФЛ тоже платите частями: перевели пятого числа предоплату, заплатили налоги. Перевели десятого остаток суммы, платите налог с остатка.
Из-за НДФЛ есть риск поссориться с исполнителем. Некоторые заказчики называют гонорар с учетом НДФЛ, например, заказчик по договору платит 10 000 рублей, налог внутри этой суммы. На руки исполнитель получает 8700 рублей. При этом исполнитель ничего такого не ждет: для него в договоре десять тысяч — значит, на руки десять.
Чтобы не рассориться, советую оговорить, какую сумму получает исполнитель, и написать об этом в договоре. Например, вот так: «Заказчик оплачивает НДФЛ за перевод оплаты исполнителю, НДФЛ не включается в гонорар». Фраза означает, что НДФЛ — сверху.
Взносы считаются от суммы до оплаты НДФЛ. Допустим, гонорар — 10 000 рублей, НДФЛ — сверху. Исполнитель получает на руки десять тысяч рублей, а вы считаете взносы от суммы: 10 000 рублей + НДФЛ.
У взносов есть срок: оплата до 15-го числа следующего месяца. Гонорар платите в августе — значит, на взносы время до 15 сентября.
Отчеты в Пенсионный фонд
Заплатить налоги и взносы недостаточно, нужны еще отчеты. В Пенсионный фонд сдаете два отчета: СЗВ-М и СЗМ-стаж. Оба отчета — о застрахованных лицах, это как раз исполнитель.
Можно ли заключать договор с физическим лицом без НДФЛ и страховых взносов
НДФЛ — это налог на доходы физлица. Страховые взносы — это отчисления в налоговую для накопления пенсии и бесплатных приёмов в поликлинике.
Если предприниматель сотрудничает с физлицом без статуса самозанятого или оформленного ИП, на него переходит забота платить НДФЛ и взносы. Отменить обязанность в договоре нельзя. Даже если человек сам на это согласен.
Если забить на обязанность, налоговая оштрафует по ст. 123 НК РФ — за сам налог, и по ст. 119 — за несданный отчёт. И, конечно, взыщет долг с неустойкой.
Предприниматель — налоговой агент по НДФЛ для физлица
Физлица обязаны платить налоги с доходов. С каждого поступления денег российские граждане платят 13 %. Иностранцы платят 30 %, если доход получили в нашей стране. Это положения ст. 207, 224 НК РФ.
Когда ИП или организация нанимает физлицо по гражданско-правовому договору, обязанность платить в налоговую НДФЛ переходит на них. Заказчик становится налоговым агентом. Плюс за чужие налоги надо ежеквартально и ежегодно сдавать отчёты. А с физлица снимаются все налоговые обязанности. Правила — из ст. 226, 230 НК РФ.
Написать в договоре, что физлицо самостоятельно разбирается с НДФЛ, нельзя. Такая налоговая оговорка в договоре — пустое место. Обязанность переводить НДФЛ с предпринимателя не снимется. Это подтвердил Минфин в Письме № 03-04-05/12891.
Обязанность налогового агента не снимается, даже если ИП сам перешёл на налог для самозанятых. Вроде хотел упростить бухгалтерию и снизить расходы, но нет. Основание — ч. 10 ст. 2 Закона о самозанятых.
НДФЛ вычитают из суммы вознаграждения физлица. Налоговому агенту запрещено писать в договоре, что сумму налога он платит за свой счёт.
Например, вознаграждение программиста по договору составляет 200 000 ₽. Написать, что заказчик обязан за свой счёт перевести в бюджет налог 13 % в сумме 26 000 ₽ нельзя. На руки программист получит только 174 000 ₽.
Чтобы не обмануть программиста с обещанным гонораром в две сотни, в договоре пишут сумму вознаграждения 229 886 ₽. Без оговорок.
НДФЛ переводят в налоговую на следующий день после выплаты вознаграждения.
Однако бывают ситуации, когда налоговый агент не может заплатить налог. К примеру, у него арестовали деньги на счёте. Пока идут разбирательства, платежи парализованы.
Налоговый агент обязан сообщить физлицу и налоговой, что не может перевести НДФЛ. Сделать это надо до 1 марта следующего года. Тогда физлицо платит НДФЛ самостоятельно. Физлицо уведомляют в свободной форме, главное — письменно, налоговую — при подаче отчёта 2-НДФЛ за 2020 год или 6-НДФЛ — за годы, начиная с 2021.
По договорам с самозанятыми платить НДФЛ не нужно
НДФЛ не платят самозанятые физлица. Вместо него платят пониженный налог в размере 4-6 %. И делают это всегда сами, без агентов.
Выходит, предпринимателю удобнее работать с самозанятыми. Хлопот с налогами и отчётами нет, штрафы не грозят. Однако сотрудничать с самозанятыми не получится, если:
Если физлицо не может быть самозанятым, с ним сотрудничают как с обычным физлицом. И в качестве налогового агента платят за него налог.
По каким договорам НДФЛ за физлицо платят, а по каким нет
Заплатить НДФЛ нужно, если предприниматель сотрудничает с физлицом или пользуется его имуществом. А вот если что-то покупает у него, то нет — ст. 208 НК РФ.
НДФЛ удерживают по договорам:
🔸 подряда — отделочник ремонтирует офис;
🔸 оказания услуг — маркетолог настраивает таргет;
🔸 авторского заказа — писатель пишет сценарий к рекламному ролику;
🔸 агентирования, поручения и комиссии — представитель ищет клиентов на покупку программы;
🔸 покупки исключительных прав — разработчик пишет программу и отдаёт авторские права;
🔸 аренды недвижимости — физлицо сдаёт помещение под магазин;
🔸 аренды автомобиля или оборудования — партнер передаёт личное имущество в общий бизнес.
По договорам аренды налог вычитают из суммы платы за пользование имуществом без учёта коммунальных платежей, если они входят в арендную плату.
Физлицо платит НДФЛ сам по договорам:
🔹 купли-продажи — знакомый продал предпринимателю партию самокатов;
🔹 покупки прав или цессии — партнёр за дисконт отдаёт право забрать долг за товар.
Предприниматель — страхователь по взносам за физлицо
ИП и организации обязаны платить страховые взносы за физлиц, с которыми сотрудничают. А ещё отчитываться в Пенсионный фонд и налоговую. Здесь они становятся страхователями по ст. 419 НК РФ.
Сумма страховых взносов — это 27,1 % от вознаграждения.
Взносы добавляют, а не вычитают. Всю сумму платят в налоговую, а оттуда 22 % уйдут в Пенсионный фонд, а 5,1 % — на медстраховку по полису. Получается, страховые взносы — это допрасходы предпринимателя. И переложить их на физлицо нельзя. Физлица без ИП и самозанятости вообще никогда не платят взносы за себя сами.
Для айти-компаний, аптек, инноваторов и социального бизнеса тарифы ниже. Поищите свою деятельность в ст. 427 НК РФ.
Взносы не платят за самозанятых. Но чтобы перед налоговой всё было чисто, надо сохранить чек от самозанятого из приложения «Мой налог». Без чека взносы заставят платить. Правило — из ч. 1 ст. 15 Закона о самозанятых.
Взносы платят до 15 числа следующего месяца после выплаты гонорара — ст. 431 НК РФ.
Новым ИП — год Эльбы в подарок
Год онлайн-бухгалтерии на тарифе Премиум для ИП младше 3 месяцев
По каким договорам надо платить взносы за физлицо, а по каким нет
Надо ли платить страховые взносы, зависит от договора с физлицом — ст. 420 НК РФ.
Страховые взносы платят по договорам:
Страховые взносы не платит ни предприниматель, ни физлицо по договорам:
Статья актуальна на 01.04.2021
Получайте новости и обновления Эльбы
Подписываясь на рассылку, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений от компании СКБ Контур
Налогообложение операций при оказании услуг, выполнении работ. Проблемы налогообложения компенсации издержек
Автор: Инна Лоза, аудитор
При оказании услуг правоотношения могут осуществляться, в зависимости от обстоятельств, в форме посреднических договоров или договоров возмездного оказания услуг. В положениях договора стороны должны придерживаться точных формулировок, не позволяющих трактовать договор, либо как посреднический (например, агентский), либо как договор возмездного оказания услуг. От вида договора (посреднический или возмездное оказание услуг) будут зависеть права и обязанности сторон по договору, порядок документирования операций по договору, особенности учета и налогообложения.
Правоотношения сторон при возмездном оказании услуг регулируются положениями Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), в общем случае, положениями главы 39 «Возмездное оказание услуг» (если не указано иное). К договорам возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде (включенные в главу 37 ГК РФ «Подряд»), если это не противоречит главе 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Далее рассматриваются особенности налогообложения операций по договорам возмездного оказания услуг и/или подряда (то есть операций, не относящихся к посредническим).
Особенности налогообложения связаны с тем, что сторонами могут предусматриваться две составляющие цены договора: компенсация издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709, статья 783 ГК РФ).
Кроме того, особенности связаны с тем, что сторонами договора могут быть субъекты предпринимательской деятельности, как организации, так и индивидуальные предприниматели, применяющие общую или упрощенную систему налогообложения.
В этой связи рассмотрены особенности налогообложения по налогам:
А также представлен порядок учета таких операций на числовых примерах.
Ситуация 1
Условия: обеими сторонами договора применяется общая система налогообложения; в договоре возмездного оказания услуг цена предусмотрена одной суммой, названной в договоре вознаграждением исполнителя/подрядчика (включающей, по умолчанию, и вознаграждение, и издержки).
Налогообложение у исполнителя/подрядчика (далее по тексту – исполнитель).
Вся сумма по договору является доходом для целей налогообложения прибыли согласно статье 248 НК РФ. Понесенные исполнителем при реализации договора расходы признаются расходами исполнителя для целей налогообложения прибыли при их соответствии общим требованиям признания расходов (требования статьи 252 НК РФ). Реализация исполнителем работ (услуг) признается объектом налогообложения НДС, стоимость облагается НДС в общем порядке (пункт 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154 НК РФ). При авансовых расчетах исполнитель начисляет НДС с сумм поступивших авансов (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). В налоговом периоде сдачи-приемки результата работ (услуг) заказчику исполнитель вправе применить вычет НДС, исчисленного ранее с аванса с учетом условий, предусмотренных договором (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 НК РФ).
Налогообложение у заказчика.
Сумма договора является расходом заказчика для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 253 (либо 265) НК РФ при их соответствии общим требованиям признания расходов. Предъявленный исполнителем НДС включается в состав налоговых вычетов заказчика на основании счета-фактуры исполнителя и при выполнении условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ. При авансовых расчетах заказчик вправе произвести вычет НДС по уплаченному авансу на основании счета-фактуры на аванс, выставленного исполнителем, при соблюдении условий выплаты аванса, предусмотренных договором (пункт 12 статьи 171, пункт 9 статьи 172 НК РФ). В налоговом периоде приемки результата работ (услуг) у исполнителя заказчик обязан восстановить НДС с аванса выданного (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ), если ранее им был применен вычет НДС по авансу.
Ситуация 2
Условия: обеими сторонами договора применяется упрощенная система налогообложения (далее также – УСН); в договоре цена предусмотрена одной суммой.
У исполнителя вся сумма поступлений включается в доход для целей УСН согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ.
У заказчика вся сумма оплат включается в расходы в соответствии с положениями статьи 346.16 НК РФ, если заказчик применяет вариант УСН «доходы минус расходы».
Ситуация 3
Условия аналогичны Ситуациям 1 и 2, кроме порядка определения цены. Цена, согласно договору, включает две составляющие: возмещение расходов (компенсации издержек) и вознаграждение.
Налогообложение такой составляющей, как вознаграждение, у исполнителя и у заказчика осуществляется в порядке, рассмотренном в Ситуациях 1 и 2.
В отношении налогообложения возмещаемых исполнителю расходов (компенсируемых издержек) существуют мнения, которые основаны на различной трактовке положений налогового законодательства о признании дохода.
Порядок налогообложения НДС в такой ситуации имеет особенности и рассмотрен отдельно от других налогов.
Позиция первая, когда полученное возмещение не признается доходом исполнителя для целей налогообложения.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.1998 № 4926/97 признано, что если затраты возмещаются одной стороной, то у получателя данного возмещения (другой стороны) выручки в этой части не возникает. Такой же позиции придерживался и Минфин РФ в письме от 20.06.2006 № 03-05-01-04/165 (в ситуации возмещения расходов арендодателю). В письме было приведено мнение, основанное на положениях статьи 41 НК РФ, согласно которому сумма возмещения физическому лицу – арендодателю расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были понесены арендатором, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных самим арендатором, и таким образом, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц арендодателя.
Налогообложение у исполнителя.
В случае, если полученное возмещение не признается доходом исполнителя для целей налогообложения, такая сумма возмещения не будет учитываться у исполнителя и в составе расходов: при определении налоговой базы по налогу на прибыль; по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН); по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), если исполнителем является физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения).
Соответственно, затраты, осуществленные исполнителем, «перевыставленные» заказчику и возмещенные им исполнителю, учитываются у исполнителя «транзитом», без отражения в составе доходов и расходов.
Налогообложение у заказчика.
Суммы возмещенных расходов отражаются в составе расходов заказчика для целей налогообложения, в зависимости от применяемой им системы налогообложения. По налогу на прибыль в соответствии со статьей 253 (либо 265) НК РФ, по УСН в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, при соответствии общим критериям признания расходов, установленным статьей 252 НК РФ.
При этом заказчику следует уделять особое внимание содержанию возмещаемой части расходов. В случае если такая часть расходов представляет собой суммы, не связанные с фактическим приобретением работ (услуг), и, следовательно, не может признаваться расходами, относящимися к заказчику, такие суммы не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Общий подход к признанию расходов, установленный статьей 252 НК РФ (в соответствии с которой расходами признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии, что такие затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), был рассмотрен в письме Минфина РФ от 14.10.2019 №03-03-06/1/78573. В данном письме указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей экономической деятельности. В случае если налогоплательщиком возмещаются расходы другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, в связи с чем не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если заказчиком является физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель, не применяющий УСН), то для целей НДФЛ заказчик будет иметь право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных расходов при соответствии требованиям налогового законодательства, дающим право на вычеты по НДФЛ. А именно, если такие расходы документально подтверждены, непосредственно связаны с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 НК РФ), облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%). В отношении доходов, облагаемых по ставкам, установленным иными пунктами статьи 224 НК РФ, профессиональные налоговые вычеты не применяются (пункт 4 статьи ст.210 НК РФ).
Позиция вторая, когда полученное возмещение признается доходом исполнителя для целей налогообложения.
Налогообложение у исполнителя.
Соответственно, понесенные и документально подтвержденные исполнителем расходы, понесенные по договору, будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли; УСН. Для целей НДФЛ исполнитель будет иметь право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных расходов, при соответствии требованиям налогового законодательства, дающим право на вычеты по НДФЛ.
Налогообложение у заказчика.
У заказчика суммы, возмещенные исполнителю на основании надлежаще оформленных первичных документов исполнителя, и при их соответствии критериям признания расхода, отражаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли, УСН.
Для целей НДФЛ заказчик будет иметь право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных расходов при соответствии требованиям налогового законодательства, дающим право на вычеты по НДФЛ.
НДС по операциям возмещения расходов
Налогообложение НДС строится на ином подходе, мнение о котором приведено в письмах Минфина РФ от 23.11.2015 № 03-07-11/67917; от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; от 22.10.2013 № 03-07-09/44156; от 06.02.2013 № 03-07-11/2568; от 15.08.2012 № 03-07-11/300.
НДС у исполнителя.
Согласно разъяснениям Минфина, при налогообложении НДС, если понесенные исполнителем расходы оформляются сторонами, как дополнительно возмещаемые заказчиком суммы, эти средства включаются у исполнителя в базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. В соответствии с этим налоговая база исполнителя увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги «в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг». При получении таких сумм величина НДС устанавливается расчетным методом с использованием ставки 20/120 либо 10/110 (пункт 4 статьи 164 НК РФ). При начислении НДС с таких сумм исполнитель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, счет-фактура исполнителем в адрес заказчика не выставляется (письмо Минфина РФ от 22.10.2013 № 03-07-09/44156), таким образом, НДС заказчику в этой части не предъявляется. Такой счет-фактура, составленный в одном экземпляре, регистрируется в книге продаж исполнителя (пункт 18 Приложения №5 «Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения» к Постановлению Правительства РФ № 1137 1 ).
Суммы НДС, предъявленные исполнителю третьими лицами (по покупкам, расходы на которые возмещаются исполнителю заказчиком), исполнитель вправе принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьями 171, 172 НК РФ. Право исполнителя на вычет обусловлено использованием приобретенных у третьих лиц товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (в данном случае, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Мнение Минфина РФ о правомерности применения вычета приведено в письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156.
В практическом выражении такой подход к налогообложению НДС у исполнителя приводит к необходимости разработки нестандартного отражения операций на счетах бухгалтерского учета. В нормативных актах не содержится рекомендаций о порядке отражения НДС на счетах бухгалтерского учета для таких операций. Учитывая, что возмещаемые издержки у исполнителя носят «транзитный» характер, передаются в сумме, включающей НДС, в составе расходов и доходов не отражаются, при этом подлежат налогообложению НДС, может быть рассмотрен следующий вариант отражения операций в учете исполнителя:
Дебет 76/заказчик Кредит 60/третьи лица – отражена стоимость покупок (с НДС), подлежащих возмещению;
Дебет 60/третьи лица Кредит 51– оплачены покупки (в сумме, включающей НДС);
Дебет 51 Кредит 76/заказчик – зачислена сумма возмещения, поступившая от заказчика;
Дебет 20 (либо 26, 44, 91.2 – применяется тот счет учета расходов, на котором должны отражаться затраты исполнителя, в зависимости от характера договора) Кредит 68/НДС – начислен НДС с суммы возмещения (по расчетной ставке);
Дебет 68/НДС Кредит 91.1 – отражен вычет на основании счетов-фактур третьих лиц.
НДС у заказчика.
Ситуация 4
Налогообложение у заказчика.
Документооборот и отражение в составе расходов заказчика осуществляется в порядке, рассмотренном в Ситуациях 1, 2 и 3, кроме документов, связанных с НДС (НДС в этих правоотношениях отсутствует).
Начисление взносов производится на дату подписания с физическим лицом акта оказанных услуг (письмо Минфина РФ от 21.07.2017 № 03-04-06/46733). Начисление взносов осуществляется исходя из общей стоимости услуг исполнителя, уменьшенной на необлагаемые взносами суммы. В соответствии с положениями статьи 422 НК РФ не облагаются взносами выплаты в качестве компенсации расходов физического лица в связи с выполнением договора гражданско-правового характера. Расходы должны быть фактически понесены самим физическим лицом во исполнение договора и подтверждены соответствующими первичными документами.
Порядок учета операций по договору возмездного оказания услуг
На условном примере ниже представлены бухгалтерские записи в учете исполнителя и заказчика по договору возмездного оказания услуг:
вариант I для случая, когда цена в договоре предусмотрена одной суммой (включающей вознаграждение и издержки исполнителя);
вариант II для случая, когда договором отдельно предусмотрена сумма вознаграждения и отдельно возмещение расходов. В примере рассмотрен порядок учета исходя из позиции, согласно которой возмещаемые расходы не признаются доходом исполнителя ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения (порядок учета, при котором возмещаемые расходы признаются доходом исполнителя, в целом аналогичен варианту I ).
В примерах используется терминология в следующих значениях.
Доход исполнителя/Стоимость услуг означает выручку исполнителя (всю сумму поступлений исполнителю).
Доход исполнителя/Стоимость услуг означает выручку исполнителя (сумму поступлений исполнителю только в виде вознаграждения), в которую возмещаемые расходы не включаются;
Возмещаемые расходы означает часть суммы договора возмездного оказания услуг в виде поступлений исполнителю, именующихся в терминологии ГК РФ компенсацией его издержек.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете Исполнителя:
Вариант I
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена одной суммой
Вариант II
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена в виде суммы вознаграждения и суммы возмещения расходов
Исполнитель применяет общую систему налогообложения
Доход Исполнителя/Стоимость услуг:
138 000 руб., в том числе НДС 20% 23 000 руб.
Сумма расходов, понесенных Исполнителем, составляет 114 000 руб., кроме того НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю (расходы, включая НДС, составили 120 000 руб.).
Доход Исполнителя/Стоимость услуг:
18 000 руб., в том числе НДС 20% 3 000 руб.
Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб. (включая НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю).
Дебет 20 Кредит 60 (и др.) 114 000 руб., Исполнителем понесены расходы по договору.
Дебет 76 Кредит 60 (и др.) 120 000 руб., приняты к учету затраты для возмещения Заказчиком (с учетом сумм НДС, предъявленных третьими лицами Исполнителю в сумме 6 000 руб.).
Счет 76 (по дебету) применяется для удобства отражения возмещаемых расходов. В аналитике этого счета применяется тот же контрагент, что и в аналитике счета 62.
Дебет 19 Кредит 60 6 000 руб., Исполнителю предъявлен НДС (со стоимости покупок с НДС)
В учете Исполнителя не возникает запись с применением счета 19, так как НДС, предъявленный третьими лицами Исполнителю, отдельно не выделяется, поскольку включен в общую сумму возмещаемых Заказчиком расходов.
Дебет 68 Кредит 19 6 000 руб., предъявленный Исполнителю НДС принят к вычету
Дебет 68 Кредит 91 6 000 руб., предъявленный Исполнителю НДС принят к вычету
Вычет применяется при соблюдении общих условий, в том числе, при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур, предъявленных Исполнителю. Как было отмечено выше, право Исполнителя на вычет (Дебет 68) обусловлено использованием приобретенных у третьих лиц товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (в данном случае, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, облагаемых по расчетной ставке). Мнение Минфина РФ о правомерности применения вычета приведено в письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156.
Дебет 62 Кредит 90 138 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору
Дебет 62 Кредит 90 18 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору
Дебет 90 Кредит 20 114 000 руб., признаны расходы по договору
Дебет 90 Кредит 68 23 000 руб., (со стоимости услуг по ставке 20%)
Дебет 90 Кредит 68 3 000 руб., (со стоимости услуг по ставке 20%)
Дебет 91 Кредит 68 20 000 руб. (с сумм возмещаемых расходов по расчетной ставке 20%/120%)
Дебет 68 Кредит 51 17 000 руб., уплачен НДС в бюджет
Сумма уплаты НДС определена как разница между исчисленной суммой 23 000 руб. и принятой к вычету суммой 6 000 руб.
Дебет 68 Кредит 51 17 000 руб., уплачен НДС в бюджет
Сумма уплаты НДС определена как разница между исчисленной суммой 3 000 +20 000 (руб.) и принятой к вычету суммой 6 000 руб.
Оплачены услуги Исполнителя
Дебет 51 Кредит 62 138 000 руб. зачислены денежные средства в оплату выручки Исполнителя, включая НДС 23 000 руб.
Оплачены услуги Исполнителя
Дебет 51 Кредит 62 18 000 руб. зачислены денежные средства в оплату стоимости услуг Исполнителя, включая НДС 3 000 руб.;
Дебет 51 Кредит 76 120 000 руб. зачислены денежные средства в возмещение расходов Исполнителя.
Финансовый результат договора (до налогообложения): прибыль 1 000 руб.
Финансовый результат договора (до налогообложения): прибыль 1 000 руб.
В Отчете о финансовых результатах (в части рассматриваемых операций):
«выручка» 115 тыс. руб.
«себестоимость» 114 тыс. руб.
«выручка» 15 тыс. руб.
«прочие доходы» 6 тыс. руб.
«прочие расходы» 20 тыс. руб.
Исполнитель применяет упрощенную систему налогообложения, установленную Главой 26.2 НК РФ
Доход Исполнителя/Стоимость услуг составляет 138 000 руб.
Сумма расходов, понесенных Исполнителем, составляет 120 000 руб., включая НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю.
Доход Исполнителя/Стоимость услуг составляет 18 000 руб.
Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб. (включая НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю).
Дебет 20 Кредит 60 (и др.) 120 000 руб., понесены расходы по договору
Дебет 76 Кредит 60 (и др.) 120 000 руб., приняты к учету затраты для возмещения Заказчиком
Дебет 62 Кредит 90 138 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору
Дебет 62 Кредит 90 18 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору
Дебет 90 Кредит 20 120 000 руб., признаны расходы по договору
Оплачены услуги Исполнителя
Дебет 51 Кредит 62 138 000 руб., зачислены денежные средства в оплату стоимости услуг Исполнителя.
Оплачены услуги Исполнителя
Дебет 51 Кредит 62 18 000 руб. зачислены денежные средства в оплату стоимости услуг Исполнителя;
Дебет 51 Кредит 76 120 000 руб. зачислены денежные средства в возмещение расходов Исполнителя.
Финансовый результат договора (до налогообложения) равен 18 000 руб.
Финансовый результат договора (до налогообложения) равен 18 000 руб.
В Отчете о финансовых результатах:
«выручка» 138 тыс. руб.
«себестоимость» 120 тыс. руб.
«выручка» 18 тыс. руб.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете Заказчика:
Вариант 1
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена одной суммой
Вариант 2
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена в виде суммы вознаграждения и суммы возмещения расходов
Заказчик применяет общую систему налогообложения
Заказчик использует услуги Исполнителя для ведения обычной деятельности, направленной на получение дохода;
операции реализации в рамках ведения Заказчиком обычной деятельности облагаются НДС
Стоимость услуг составляет 138 000 руб., в том числе НДС 20% 23 000 руб.
Стоимость услуг составляет 18 000 руб., в том числе НДС 20% 3 000 руб.
Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб.
Понесены расходы по договору (суммы без учета НДС):
Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 115 000 руб.
Понесены расходы по договору (стоимость услуг без учета НДС и возмещаемые расходы):
Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 15 000 + 120 000 (руб.)
Заказчику предъявлен НДС со стоимости услуг Исполнителя:
Дебет 19 Кредит 60 23 000 руб.
Заказчику предъявлен НДС со стоимости услуг Исполнителя:
Дебет 19 Кредит 60 3 000 руб.
Дебет 68 Кредит 19 23 000 руб., предъявленный Заказчику НДС принят к вычету
Дебет 68 Кредит 19 3 000 руб., предъявленный Заказчику НДС принят к вычету
Дебет 60 Кредит 51 138 000 руб., оплачены услуги Исполнителя
Дебет 60 Кредит 51 18 000 + 120 000 (руб.), оплачены услуги Исполнителя и возмещаемые расходы
Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 115 000 руб., расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода
Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 135 000 руб., (120 000 + 15 000) расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода
В Отчете о финансовых результатах:
В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:
«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 115 тыс. руб.
В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:
«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 135 тыс. руб.
Заказчик применяет упрощенную систему налогообложения, установленную Главой 26.2 НК РФ
Заказчик использует услуги Исполнителя для ведения обычной деятельности, направленной на получение дохода
Стоимость услуг составляет 138 000 руб.
Стоимость услуг составляет 18 000 руб.
Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб.
Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 138 000 руб., понесены расходы по договору
Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 18 000 + 120 000 (руб.), понесены расходы по договору (стоимость услуг и возмещаемые расходы)
Дебет 60 Кредит 51 138 000 руб., оплачены услуги Исполнителя
Дебет 60 Кредит 51 18 000 + 120 000 (руб.), оплачены услуги Исполнителя и возмещаемые расходы
Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 138 000 руб., расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода
Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 138 000 руб., расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода
В Отчете о финансовых результатах:
В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:
«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 138 тыс. руб.
В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:
«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 138 тыс. руб.
Подводя итог можно отметить следующее.
В законодательных актах не вполне однозначно прописан порядок налогообложения операций по договорам возмездного оказания услуг (договорам подряда) в случае, когда цена определяется в виде двух составляющих: вознаграждения и компенсации издержек. В связи с этим налогообложение должно осуществляться исходя из той или иной позиции признания доходов и расходов. При этом остается вероятность разногласий с налоговым органом по принятой налогоплательщиком позиции.
Если стороны договора считают необходимым выделять обособленно компенсацию издержек в составе стоимости услуг, то для устранения неоднозначных вопросов налогообложения можно порекомендовать заключить договор смешанного типа, определив правоотношения в части компенсируемых издержек, как посреднические (если характер договора не противоречит применению посреднических отношений).
Заключая такой договор, стороны должны четко разграничить предмет смешанного договора, обособленно указав часть, относящуюся к посредническим отношениям, а также предусмотреть агентское вознаграждение.
При этом необходимо иметь в виду следующее.
В отсутствие возможности признания договорных отношений посредническими, и в зависимости от особенностей самого договора, можно рассмотреть возможность установления следующих договорных отношений.
Например, определить твердую цену договора возмездного оказания услуг (полностью покрывающую вознаграждение и издержки исполнителя), не делить ее между вознаграждением и компенсацией издержек. Документы, оформляемые во исполнение договора, выставлять заказчику исключительно от имени исполнителя, с указанием сумм НДС, предъявляемых заказчику исполнителем (с полной суммы, в составе которой предполагается компенсация издержек). Суммы, истраченные исполнителем во исполнение договора, включать в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя; НДС, предъявленный исполнителю в счетах-фактурах третьих лиц, отражать в книге покупок исполнителя (признавать в составе налоговых вычетов). Суммы поступлений исполнителю признавать в составе доходов в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя, отражать в книге продаж исполнителя. Для исполнителей, применяющих УСН, заполнение документов, применяемых при расчетах по НДС, не осуществляется (законодательством не предусмотрено); НДС третьих лиц отражается в составе расходов (для УСН «доходы минус расходы»), заказчику суммы НДС не предъявляются;
При невозможности установления твердой цены, установить в договоре возмездного оказания услуг порядок определения постоянной и переменной частей цены (где применимо). Мнение и подробная аргументация о порядке налогообложения НДС, если цена договора представлена в виде постоянной и переменной частей, было изложено в пункте 1 письма ФНС РФ от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (на примере услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества). В отношении каждой из частей цены применять порядок документооборота, отражения в составе расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете, соответствующий порядку применения твердой цены договора возмездного оказания услуг с учетом особенностей документального подтверждения переменной части цены, установленных договором.
1 Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
2 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».